Мудрый Экономист

Какие права есть у налогоплательщика во время налоговой проверки

"Российский налоговый курьер", 2011, N 16

В Налоговом кодексе предусмотрен целый ряд прав, которые предоставлены налогоплательщику при проведении выездных и камеральных проверок, а также при принятии решений по их результатам. Информация об этих правах приведена в таблице.

        Право        
налогоплательщика
  Норма НК РФ 
             Комментарий            
                       Выездная налоговая проверка                       
Право ознакомиться с 
решением о проведении
выездной проверки
Пункт 1 ст. 89
и п. 1 ст. 91
Форма решения утверждена Приказом   
ФНС России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ
N САЭ-3-06/892@).
Если налоговики не ознакомили
налогоплательщика или его
представителя с таким решением либо
не предъявили служебные
удостоверения, он вправе не
допускать их на свою территорию и в
помещения (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ)
Право отказать       
в проведении выездной
проверки в помещениях
или на территории
налогоплательщика.
Тогда проверка должна
проводиться по месту
нахождения инспекции
Пункт 1 ст. 89
Данным правом налогоплательщик      
может воспользоваться, если у него
нет помещения для размещения
инспекторов. В подобной ситуации
необходимо подать в инспекцию
письменное заявление
Право на присутствие 
при проведении
выездной проверки
Подпункт 8
п. 1 ст. 21
Присутствовать во время выездной    
проверки может руководитель
организации, ее главный бухгалтер,
а также любое иное лицо, имеющее
доверенность от имени проверяемого
юридического лица
Право на соблюдение  
срока проведения
выездной проверки <*>
Пункты 6 и 9
ст. 89
Выездная проверка должна            
продолжаться не более двух месяцев.
Срок может быть продлен до четырех
месяцев, а в исключительных
случаях - до шести. Основания и
порядок продления установлены в
Приложении N 2 к Приказу
N САЭ-3-06/892@.
Кроме того, проверка может быть
приостановлена не более чем на
шесть месяцев для истребования
документов, проведения экспертизы и
т.п. А при истребовании документов
от иностранных государственных
органов допускается продление
проверки максимум на девять месяцев
(п. 9 ст. 89 НК РФ). Таким образом,
продолжительность выездной проверки
в любом случае не может превышать
один год и три месяца
Право ознакомиться   
с решением налогового
органа о продлении
срока выездной
проверки
Подпункт 9
п. 1 ст. 21
и п. 6 ст. 89
Рекомендуемая форма решения         
о продлении срока проведения
выездной проверки утверждена
Приказом ФНС России от 07.05.2007
N ММ-3-06/281@
Право ознакомиться   
с решениями
налогового органа
о приостановлении
и возобновлении
выездной проверки
Подпункт 9
п. 1 ст. 21
и п. 9 ст. 89
Формы соответствующих решений       
утверждены Приказом ФНС России
от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@
Право на получение   
от налоговиков
подлинников всех
истребованных
документов на период
приостановления
выездной проверки
Пункт 9 ст. 89
На время, на которое приостановлена 
выездная проверка, инспекция обязана
вернуть налогоплательщику все
подлинники, истребованные в рамках
проверки. Она может не возвращать
оригиналы лишь тех документов,
которые были получены в ходе
проведения выемки.
Порядок выемки документов
и предметов установлен ст. 94 НК РФ
Право на соблюдение  
ограничения по
продолжительности
проверяемого периода
Пункт 4
ст. 89
В рамках выездной проверки может    
быть проверен период, не превышающий
трех календарных лет, предшествующих
году вынесения решения о ее
проведении. Например, в 2011 г. для
проверки доступны 2010, 2009
и 2008 гг. включительно.
Если во время выездной проверки
налогоплательщик подал уточненную
декларацию или расчет
по проверяемому налогу, налоговики
вправе проверить период, за который
она представлена. Даже если он
находится за пределами трех
календарных лет (п. 1 Письма
ФНС России от 03.09.2010
N АС-37-2/10613@)
Право на соблюдение  
ограничений на
проведение повторных
выездных налоговых
проверок
Абзац 1 п. 5
и абз. 3 п. 7
ст. 89
Нельзя проводить повторные выездные 
проверки по одним и тем же налогам
за один и тот же период
Право на соблюдение  
ограничений по
количеству выездных
налоговых проверок
в течение
календарного года
Абзац 2 п. 5
и абз. 4 п. 7
ст. 89
Инспекторы не имеют права проводить 
в отношении одного налогоплательщика
(одного его филиала или
представительства) больше двух
выездных проверок в течение
календарного года.
Исключения допускаются, если на это
есть санкция руководителя ФНС России
Право на подачу      
уточненной налоговой
декларации или
расчета во время
выездной проверки
Статья 81
и п. п. 4
и 10 ст. 89
В этом случае в рамках выездной     
проверки налоговики проверяют
период, за который представлена
"уточненка". Кроме того, они вправе
провести камеральную проверку этой
декларации или расчета (п. п. 2 и
9.1 ст. 88 НК РФ).
Если уточненная декларация подана
после окончания выездной проверки и
в ней указана сумма налога, меньшая
ранее заявленной, могут назначить
повторную выездную проверку (пп. 2
п. 10 ст. 89 НК РФ)
Право на получение   
справки о проведенной
выездной проверке
Пункт 15
ст. 89
В последний день выездной проверки  
проверяющий обязан составить справку
о проведенной проверке и вручить ее
налогоплательщику или его
представителю. Форма справки
утверждена Приказом ФНС России
от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@
                      Камеральная налоговая проверка                     
Право на соблюдение  
срока проведения
камеральной проверки
Пункт 2 ст. 88
На камеральную проверку налоговикам 
отводится три месяца со дня
представления декларации или
расчета. Продление этот срока,
приостановление проверки и ее
возобновление не предусмотрены
Право на соблюдение  
ограничения по объему
проверяемой
отчетности
Пункты 1 и 2
ст. 88
В рамках камеральной проверки       
инспекция может проверить
правильность исчисления и уплаты
только того налога и за тот период,
в отношении которых представлена
проверяемая декларация или расчет
Право на             
соблюдение запрета
на проведение
повторных камеральных
проверок
-             
Нормами НК РФ такой запрет не       
установлен. Вместе с тем в НК РФ не
содержится понятия "повторная
камеральная проверка".
Более того, суды обычно приходят к
выводу, что положения ст. ст. 87
и 88 НК РФ не разрешают налоговым
органам неоднократно проводить
камеральные проверки одной и той же
декларации или расчета за и тот же
период (Постановления ФАС Северо-
Западного от 15.11.2010 по делу
N А56-2042/2010 и Поволжского
от 02.02.2010 по делу
N А12-10597/2009 округов)
Право на получение   
от инспекции
сообщений об ошибках,
противоречиях
и несоответствиях,
выявленных в ходе
камеральной проверки
Пункт 3 ст. 88
Инспекторы обязаны проинформировать 
налогоплательщика об обнаруженных
ими:
- ошибках а проверяемой декларации
или расчете;
- противоречиях между сведениями,
содержащимися в представленных
документах;
- несоответствиях между сведениями,
представленными налогоплательщиком,
и сведениями, имеющимися у инспекции
Право на дачу        
пояснений по ошибкам,
противоречиям
и несоответствиям,
выявленным в ходе
камеральной проверки
Пункты 3, 4
и 5 ст. 88
Такие пояснения налогоплательщик    
должен представить в течение пяти
дней со дня получения от инспекции
сообщения об обнаруженных ошибках,
противоречиях или несоответствиях.
Свои пояснения он может подкрепить
выписками из регистров налогового и
бухгалтерского учета и иными
документами.
В свою очередь налоговики обязаны
рассмотреть эти пояснения
и документы.
Вместо дачи пояснений
налогоплательщик вправе внести
исправления и представить уточненную
декларацию или расчет
Право на подачу      
уточненной налоговой
декларации или
расчета
Статья 81
и п. 9.1
ст. 88
Налогоплательщик имеет право подать 
уточненную декларацию или расчет
как во время камеральной проверки,
так и после ее окончания.
Если в ходе камеральной проверки
налоговики выявили ошибки
и потребовали представить
"уточненку", это нужно сделать
в течение пяти дней с момента
получения такого требования (п. 3
ст. 88 НК РФ).
Если "уточненка" подана во время
камеральной проверки, налоговики
прекращают проверять ранее сданную
декларацию и начинают камеральную
проверку уточненной отчетности. При
этом они вправе использовать
документы, которые получили
от налогоплательщика в рамках
прекращенной камеральной проверки
Право не представлять
документы,
не предусмотренные
НК РФ
Пункты 6 - 9
ст. 88
В ходе камеральной проверки         
инспекторы не вправе истребовать у
налогоплательщика дополнительные
сведения и документы. Из этого
правила есть четыре исключения.
Налоговики могут запрашивать
документы, которые:
- подтверждают право
налогоплательщика на использование
налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК
РФ);
- налогоплательщик должен был
представить вместе с декларацией
или расчетом, но не сделал этого,
например, документы, подтверждающие
его право на применение нулевой
ставки НДС (п. 7 ст. 88 НК РФ);
- подтверждают правомерность
применения вычетов НДС, указанных
в декларации, по которой налог
заявлен к возмещению (п. 8 ст. 88
НК РФ);
- являются основанием для исчисления
и уплаты налогов, связанных
с использованием природных ресурсов
(п. 9 ст. 88 НК РФ)
  Общие права налогоплательщика как при камеральной, так и при выездной  
проверке
Право на передачу    
полномочий по
взаимодействию
с инспекцией своему
уполномоченному
представителю
Подпункт 6
п. 1 ст. 21,
ст. ст. 26
и 29
Полномочия представителя должны     
быть подтверждены доверенностью
(п. 3 ст. 26 НК РФ).
Вместе с тем наличие
уполномоченного представителя не
лишает налогоплательщика права на
личное участие во взаимоотношениях
с налоговыми органами (п. 2 ст. 26
НК РФ)
Право на соблюдение  
и сохранение
налоговой тайны
Подпункт 13
п. 1 ст. 21
и ст. 102
Понятие налоговой тайны приведено   
в ст. 102 НК РФ. В ней же указаны
сведения о налогоплательщике,
не относящиеся к такой тайне. За
разглашение сведений, составляющих
налоговую тайну, предусмотрена
административная и уголовная
ответственность (ст. 13.14 КоАП РФ
и ст. 183 УК РФ)
Право на соблюдение  
процедуры проведении
мероприятий
налогового контроля
во время проверки,
в том числе процедур:
- истребования
документов;
- осмотра территории
и помещений
налогоплательщика;
- выемки документов и
предметов;
- опроса свидетелей;
- привлечения
экспертов,
свидетелей,
переводчиков и др.;
- инвентаризации
имущества
налогоплательщика
и др.
Подпункт 10
п. 1 ст. 21,
п. 13 ст. 89
и ст. ст. 90 -
99
Существенные нарушения (например,   
осмотр помещений налогоплательщика
или выемка документов без понятых)
могут привести к тому, что
доказательства, полученные в ходе
таких мероприятий, арбитражный
суд признает недопустимыми (ч. 3
ст. 64 АПК РФ). А если у налоговиков
не найдется других доказательств,
суд может признать неправомерным
доначисление налогов и привлечение
налогоплательщика к ответственности
Право на дачу        
пояснений по
исчислению и уплате
налогов
Подпункт 7
п. 1 ст. 21
Пояснения могут даваться в устной   
или письменной форме
Право не выполнять   
неправомерные акты
налоговых органов
и требования их
должностных лиц, не
соответствующие НК РФ
или иным федеральным
законам
Подпункт 11
п. 1 ст. 21
Например, налогоплательщик вправе   
не представлять по требованию
налоговиков документы, которые
не относятся к проверяемому периоду
или не касаются проверяемых налогов.
Оштрафовать его за такой отказ
нельзя
Право на             
обжалование актов
налоговых органов,
действий или
бездействия их
должностных лиц
Подпункт 12
п. 1 ст. 21 и
ст. ст. 137 -
139
Указанные акты, действия или        
бездействие налогоплательщик может
обжаловать (п. 1 ст. 138 НК РФ):
- вышестоящему должностному лицу
проверяющей инспекции;
- в вышестоящий налоговый орган;
- в арбитражный суд.
Обжаловать можно документ любого
наименования (требование, решение,
постановление, письмо, акт и др.),
подписанный руководителем налогового
органа или его заместителем
и касающийся конкретного
налогоплательщика (п. 48
Постановления Пленума ВАС РФ
от 28.02.2001 N 5)
Право на получение   
акта проверки
и решений налоговых
органов
Подпункт 9
п. 1 ст. 21 и
п. 5 ст. 100
Акт налоговой проверки должен быть  
вручен под расписку лицу,
в отношении которого проводилась
проверка, или его представителю
в течение пяти дней со дня его
составления. Формы актов выездной
(повторной выездной) и камеральной
налоговых проверок утверждены
Приказом N САЭ-3-06/892@
Право на дачу        
пояснений налоговым
органам и их
должностным лицам
по акту проведенной
налоговой проверки
Подпункт 7
п. 1 ст. 21
Пояснения могут даваться в устной   
или письменной форме
Право на             
представление
письменных возражений
по акту проведенной
налоговой проверки
Пункт 6
ст. 100
Такие возражения подаются           
в проверявшую инспекцию в письменной
форме в течение 15 дней со дня
получения акта проверки.
К возражениям можно приложить
документы (их заверенные копии),
подтверждающие обоснованность
возражений. Руководитель налогового
органа или его заместитель обязан
рассмотреть возражения и принять
решение в течение 10 дней со дня
окончания 15-дневного срока,
отведенного на подачу возражений
(п. 1 ст. 101 НК РФ).
Если налогоплательщик не представил
письменные возражения
в установленный срок, он не лишается
права давать объяснения на стадии
рассмотрения материалов проверки
(п. 4 ст. 101 НК РФ)
Право ознакомиться с 
материалами налоговой
проверки
Пункт 2
ст. 101
До принятия решения по результатам  
налоговой проверки лицо, в отношении
которого проводилась проверка,
вправе знакомиться со всеми
материалами дела. То есть оно имеет
право ознакомиться также
и с материалами дополнительных
мероприятий налогового контроля,
например с протоколами допроса
свидетелей, заключениям экспертов,
протоколами осмотра территории
и помещений налогоплательщика
Право ознакомиться   
с результатами
дополнительных
мероприятий
налогового контроля
Право на участие     
в процессе
рассмотрения
материалов налоговой
проверки
Подпункт 15
п. 1 ст. 21
и ст. 101
Процедура рассмотрения материалов   
налоговой проверки установлена в
ст. 101 НК РФ. Нарушение ее
существенных условий может привести
к отмене решения налогового органа
о привлечении налогоплательщика
к ответственности. Так, вышестоящий
налоговый орган или арбитражный суд
имеет право отменить указанное
решение, если проверяемому лицу не
была предоставлена возможность
участвовать в рассмотрении
материалов проверки и представить
объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ)
Право на получение   
разъяснений своих
прав и обязанностей
при рассмотрении
материалов налоговой
проверки
Подпункт 4
п. 3 ст. 101
Указанные права и обязанности       
руководитель инспекции или его
заместитель должен разъяснить
лицам, участвующим в рассмотрении
материалов проверки, до начала этой
процедуры
Право на получение   
итогового решения
налогового органа
по результатам
проверки
Пункты 7 и 9
ст. 101
После рассмотрения материалов       
проверки руководитель инспекции или
его заместитель выносит одно из
возможных решений:
- о привлечении к ответственности
за совершение налогового
правонарушения;
- об отказе в привлечении
к ответственности за совершение
налогового правонарушения.
Формы этих решений утверждены
Приказом ФНС России от 31.05.2007
N ММ-3-06/338@. Принятое решение
должно быть вручено лицу,
в отношении которого проводилась
проверка, или его представителю
в течение пяти дней после дня его
вынесения. В случае направления
решения по почте оно считается
полученным по истечении шести дней
со дня отправки его заказным
письмом.
Указанные решения вступают в силу
по истечении 10 дней со дня
вручения. А если решение было
обжаловано в вышестоящий налоговый
орган, то оно вступает в силу со
дня его утверждения (при условии,
что решение не было отменено или
изменено)
Право на обжалование 
итогового решения,
принятого по
результатам налоговой
проверки
Статьи 101.2
и 137 - 139
Налогоплательщик может обжаловать   
решение в вышестоящий налоговый
орган в порядке, установленном
ст. 101.2 НК РФ.
Для этого необходимо подать
апелляционную жалобу. Она подается
до вступления итогового решения в
силу (то есть в течение 10 дней с
момента его получения). Кроме того,
налогоплательщик вправе обжаловать
уже вступившее в силу решение
о привлечении его к ответственности
(п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Для этого
он подает в вышестоящий налоговый
орган обычную жалобу.
Если налогоплательщик не согласен
с решением, принятым вышестоящим
налоговым органом по его жалобе
(апелляционной жалобе), за защитой
своих интересов он вправе обратиться
в арбитражный суд (п. 5 ст. 101.2
НК РФ)
Право на получение   
дополнительных копий
акта налоговой
проверки и других
решений инспекции,
принятых в связи
с проведением
проверки
Подпункт 9
п. 1 ст. 21
Копии таких документов инспекторы   
обязаны выдать налогоплательщику
по его заявлению (пп. 12 п. 1 ст. 32
НК РФ)
Право на возмещение  
убытков, причиненных
незаконными актами
налоговых органов
или незаконными
действиями либо
бездействием их
должностных лиц
Подпункт 14
п. 1 ст. 21
На практике добиться от налоговых   
органов возмещения указанных
убытков очень сложно. Прежде всего
налогоплательщику нужно доказать
причинно-следственную связь между
действиями или бездействием
налоговиков и возникновением у него
убытков.
Кроме того, необходимо подтвердить
размер убытка. А это удается далеко
не всегда. Так что в большинстве
случаев арбитражные суды отказывают
во взыскании с налоговиков сумм
убытков
    --------------------------------                                     
<*> Срок проведения выездной проверки считается со дня вынесения
решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной
проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Если права налогоплательщика нарушены. В этом случае на действия или бездействие должностных лиц налогоплательщик может подать жалобу руководителю проверяющей инспекции или в вышестоящий налоговый орган, а также обратиться в арбитражный суд (ст. ст. 137 и 138 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать решение инспекции, вынесенное по итогам проверки. Но в судебном порядке это возможно только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Суд может отменить решение налоговиков, если в ходе проведения проверки и при рассмотрении ее результатов инспекция допустила существенные процедурные нарушения (п. 14 ст. 101 НК РФ). Причем к существенным НК РФ относит лишь нарушение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и необеспечение ему права на дачу объяснений.

Из-за нарушения каких прав арбитражные суды отменяют решения налоговиков. Назовем наиболее распространенные нарушения, явившиеся основанием для отмены:

Как показывает судебная практика, следующие нарушения обычно не признаются основанием для отмены решения, вынесенного по результатам налоговой проверки: