Мудрый Экономист

Учет компенсации за досрочное расторжение договора (постановление президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 8905/10)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 28

Налогоплательщик вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль всю сумму компенсации, которую он выплатил контрагенту за досрочное расторжение договора.

Решения арбитражных судов

Открытое акционерное общество (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении Общества к налоговой ответственности (далее - решение инспекции), принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2005 - 2006 гг.

Решением арбитражного суда требования Общества удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным, за исключением п. 1.7, на основании которого обществу доначислены 209 390 982 руб. налога на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение арбитражного суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам, касающимся доначисления 34 812 602 руб. налога на прибыль и 81 701 227 руб. налога на добавленную стоимость (п. п. 1.6, 2.4 решения инспекции). В этой части Обществу в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд отменил судебный акт апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по эпизодам, изложенным в п. п. 1.6, 1.7, 2.4. В части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость (п. 2.4 решения инспекции) оставлено в силе решение арбитражного суда первой инстанции. По эпизодам, касающимся доначисления 244 203 585 руб. налога на прибыль (п. п. 1.6, 1.7 решения инспекции), дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела арбитражный апелляционный суд решение арбитражного суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль по п. 1.6 вновь отменил и отказал в этой части в удовлетворении требований Общества. В части, касающейся п. 1.7 оспариваемого решения инспекции, решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции.

Общество не согласилось с решением арбитражного суда первой инстанции и Постановлениями арбитражных судов апелляционной инстанции и кассационной инстанции и обратилось в ВАС РФ с заявлением в порядке надзора, в котором просило отменить оспариваемые судебные акты в части отказа в признании недействительным п. 1.7 решения инспекции о доначислении 209 390 982 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа, удовлетворив его требование по этому эпизоду, а по п. 1.6 - оставить без изменения решение арбитражного суда первой инстанции.

Позиция Президиума ВАС РФ

Рассмотрим эпизод из судебного акта Президиума ВАС РФ относительно п. 1.6 решения инспекции.

Основанием доначисления 34 812 602 руб. налога на прибыль (п. 1.6 решения инспекции) послужил вывод инспекции об оценке части компенсации в сумме 145 052 509 руб., выплаченной Обществом закрытому акционерному обществу (далее - управляющая организация) в связи с досрочным расторжением договора оказания услуг по управлению обществом, как экономически неоправданных расходов.

Как установлено арбитражными судами и следует из материалов дела, общество ввиду изменения системы корпоративного управления и принятия решения о досрочном расторжении договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 (далее - договор оказания услуг) 08.12.2006 заключило с управляющей организацией соглашение о расторжении указанного договора. В соответствии с соглашением обязательства сторон по договору прекращались с 16.12.2006, Общество было обязано компенсировать управляющей организации документально подтвержденные расходы, возникшие в связи с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в управляющую организацию для исполнения договора оказания услуг, в размере, не превышающем 190 000 000 руб.

Во исполнение данной обязанности 31.12.2006 Обществом и управляющей организацией были подписаны акт и отчет, согласно которым общая сумма компенсируемых затрат, складывающихся из расходов на выплату работникам компенсаций за неиспользованные отпуска и вознаграждений по результатам труда за 2006 г., была определена сторонами в размере 189 830 508 руб. Эта сумма учтена Обществом в составе расходов для целей налогообложения.

Доначисляя 34 812 602 руб. налога на прибыль, инспекция исходила из следующего.

В ходе проверки Обществом не было подтверждено фактическое расходование управляющей организацией части выплаченной компенсации в сумме 25 925 677 руб. для осуществления выплат работникам, производимых в связи с расторжением договора оказания услуг. Кроме того, квалифицируя часть затрат в размере 119 126 832 руб. как экономически неоправданные, инспекция полагала, что обязанность по компенсации расходов управляющей организации в указанной части была принята Обществом на себя по основаниям, не предусмотренным ни действующим законодательством, ни условиями договора оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов (данная норма также воспроизведена в п. 9.3 договора оказания услуг). По мнению инспекции, премиальное вознаграждение работников управляющей организации по результатам труда за 2006 г., выплачиваемое после расторжения договора, не может быть квалифицировано в качестве фактически понесенных расходов, обязанность по возмещению которых возлагается на заказчика при одностороннем отказе от договора возмездного оказания услуг.

По выплатам, произведенным обществом с целью погашения задолженности по компенсациям за неиспользованный отпуск, в качестве необоснованных расходов была оценена та часть средств, которая предназначалась для осуществления компенсаций за отпуска, не предоставлявшиеся работникам в нарушение требований ст. 124 Трудового кодекса Российской Федерации более двух лет подряд. Инспекция сочла, что нарушения трудового законодательства, допущенные управляющей организацией, не влекут каких-либо последствий для Общества и, следовательно, обязанность погашения рассматриваемых расходов принята Обществом необоснованно.

Арбитражный суд первой инстанции, оценив представленные Обществом доказательства, пришел к выводу о доказанности факта расходования управляющей организацией всей суммы полученной от Общества компенсации для осуществления выплат работникам в связи с расторжением договора оказания услуг. Квалифицировав спорные расходы как оправданные и соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, суд признал решение инспекции по рассматриваемому эпизоду недействительным.

Арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции в указанной части, согласились с доводами инспекции об оценке спорных расходов.

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций не принято во внимание следующее.

Статья 782 ГК РФ, устанавливая право заказчика на односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг, обусловливает возможность реализации данного права при условии возмещения исполнителю фактически понесенных им расходов.

Под расходами следует понимать не только расходы, которые были произведены исполнителем до даты расторжения договора, но и те расходы, обязанность по осуществлению которых возникла у него до указанного момента в связи с принятием в целях исполнения договора возмездного оказания услуг соответствующих обязательств перед третьими лицами и необходимостью их исполнения, в том числе и в части условий, касающихся прекращения этих обязательств.

Кроме того, арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено, что, несмотря на наличие у Общества права на односторонний отказ от договора оказания услуг, в рассматриваемом случае расторжение данного договора было осуществлено сторонами по иному основанию - по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Заключая соглашение о расторжении договора, стороны были вправе предусмотреть необходимость компенсации не только фактически понесенных расходов, но и иных убытков, возникающих у управляющей организации в связи с расторжением договора. Пункт 1 ст. 782 ГК РФ не может рассматриваться как запрещающий возможность заключения соглашения о расторжении договора возмездного оказания услуг на указанных условиях.

Между Обществом и управляющей организацией отсутствует спор относительно обоснованности компенсации, выплаченной в результате досрочного расторжения договора оказания услуг как по видам расходов, подлежащих возмещению, так и по их размеру. Управляющая организация в своей деятельности была ориентирована на Общество, и прекращение договора оказания услуг повлекло увольнение 90% ее сотрудников.

Спорные суммы компенсации, квалифицированные инспекцией как необоснованные расходы, предназначались для обеспечения увольнения работников управляющей организации с соблюдением прав и гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, а также условиями трудовых договоров об оплате труда. Общий размер выплаченной по соглашению о расторжении договора оказания услуг компенсации был сопоставим со стоимостью услуг по управлению Обществом за два месяца. Несоответствие порядка определения, а также размера выплаченной компенсации практике хозяйственного оборота на рынке услуг по управлению хозяйственными обществами инспекцией не доказано.

При изложенных обстоятельствах вывод об экономической неоправданности спорных расходов был сделан инспекцией и арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций без должных оснований. Субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Между тем налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что обжалуемые Обществом постановления судов апелляционной и кассационной инстанций по эпизоду, связанному с п. 1.6 решения инспекции, подлежат отмене.

Президиум ВАС РФ постановил:

Постановление арбитражного апелляционного суда и Постановление арбитражного суда кассационной инстанции по эпизоду, касающемуся доначисления 34 812 602 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1.6 решения инспекции, отменить.

В данной части решение арбитражного суда города первой инстанции оставить без изменения.

Комментарий

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле налогоплательщиком было досрочно произведено расторжение договора со своей управляющей компанией.

При этом расторжение договора было произведено по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, заключая соглашение о расторжении договора, стороны были вправе предусмотреть необходимость компенсации не только фактически понесенных расходов, но и иных убытков, возникающих у управляющей организации в связи с расторжением договора.

В данном деле по соглашению о расторжении договора налогоплательщик заплатил контрагенту компенсацию тех убытков, которые возникли у него вследствие расторжения договора. В данную компенсацию были включены суммы, предназначавшиеся работникам, с которыми надо было рассчитаться за неиспользованные отпуска, выдать премии и т.д.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.03.2011 N 8905/10 пришел к выводу об обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов и правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на данные расходы.

Л.Чулкова

Юрист