Мудрый Экономист

Отражение результатов инвентаризации

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 10

В силу п. 20 Инструкции N 157н <1> инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств должна проводиться бюджетными учреждениями в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время данный порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49). Кроме того, при инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней учреждению следует руководствоваться Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении". В статье мы поговорим о порядке отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете бюджетного учреждения.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Оформляем результаты

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности бюджетные учреждения обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

При оформлении результатов инвентаризации учреждения должны использовать Формы первичной учетной документации, утвержденные Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению". К указанным документам относятся следующие.

Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835). Составляется комиссией, назначенной приказом (распоряжением) руководителя учреждения, и подписывается членами комиссии, утверждается руководителем учреждения. Основанием для составления указанного акта является Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). В данном документе фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета: недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении.

Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082). Данная опись применяется для отражения результатов инвентаризации остатков денежных средств учреждения на счетах в учреждениях Банка России, кредитных организациях.

В ней указываются наименование кредитной организации, номер счета в ней, код валюты по ОКВ, остаток денежных средств на дату инвентаризации в иностранной валюте, курс Банка России на дату инвентаризации и остаток на счете на дату инвентаризации в рублях. Кроме того, в описи производится запись о подтверждении к началу инвентаризации данных о наличии денежных средств банковскими выписками.

Согласно п. 2.9 Методических указаний N 49 инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. При их заполнении необходимо:

Исправление ошибок осуществляется во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Заметим, что в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах в незаполненных строках ставится прочерк.

Инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083). Применяется для отражения результатов инвентаризации задолженности по кредитам, займам (ссудам), находящимся на учете в учреждении, и заполняется по видам задолженности в разрезе заемщиков и кредитных соглашений по соответствующим номерам счетов бухгалтерского учета. В указанной форме отражаются сумма задолженности в рублях и в иностранной валюте: по основному долгу, по начисленным и неуплаченным процентам, по штрафным санкциям за нецелевое использование средств, по штрафам (пеням) за несвоевременный возврат и неуплату процентов, а также сумма задолженности, подтвержденная дебиторами; сумма задолженности, не подтвержденная дебиторами; сумма просроченной задолженности (с истекшим сроком исковой давности).

Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086) (далее - Сличительная опись (ф. 0504086)). Применяется для отражения результатов инвентаризации бланков строгой отчетности и денежных документов, проведенной в учреждении. В ней выявляются расхождения путем сопоставления фактического наличия объекта учета с данными бухгалтерского учета.

Сличительная опись (ф. 0504086) составляется комиссией учреждения по видам документов и материально ответственным лицам с указанием места проведения инвентаризации, распиской материально ответственного лица.

В данном документе отражаются: наименование и код бланков строгой отчетности, единица измерения; сведения о фактическом наличии (цена, количество); сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма); сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). Применяется для отражения результатов проведенной в учреждении инвентаризации объектов нефинансовых активов. В ней путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета выявляются расхождения. Данный документ заполняется аналогично Сличительной описи (ф. 0504086).

Необходимо отметить, что на арендованное или полученное для переработки имущество, находящееся на ответственном хранении у учреждения, должны составляться отдельные описи.

Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088). Применяется для отражения результатов проведенной инвентаризации наличных денежных средств в кассе учреждения, формируется комиссией учреждения и отражает сведения о наличии денежных средств в кассе учреждения фактически и по учетным данным (цифрами и прописью), сведения по недостаче и излишкам, выявленным по результатам инвентаризации, номера последних приходного и расходного кассовых ордеров.

Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089). Применяется для отражения результатов проведенной в учреждении инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, иными дебиторами и кредиторами, за исключением расчетов по долговым обязательствам, по которым составляются отдельные инвентаризационные описи. Данная форма составляется комиссией учреждения и отражает: сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности; наименование дебитора (кредитора) в случае отражения расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ; данные о сумме задолженности учреждения по платежам (переплатам по платежам в бюджеты) по видам платежей в разрезе соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ, в которые подлежит перечислению задолженность, и номер счета бухгалтерского учета; общую сумму задолженности по данным бухгалтерского учета, в том числе подтвержденную дебиторами (кредиторами), не подтвержденную дебиторами (кредиторами), а также сумму задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091). Применяется для отражения результатов проведенной инвентаризации расчетов по доходам (доходным поступлениям) учреждений. Указанная опись формируется комиссией учреждения и отражает сведения по данным бухгалтерского учета, номер счета бухгалтерского учета, общую сумму задолженности плательщика ("Всего"), в том числе подтвержденную дебитором, не подтвержденную дебитором, а также сумму задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Все перечисленные формы должны быть подписаны председателем и всеми членами комиссии учреждения, осуществляющей инвентаризацию.

Кроме того, согласно п. 5.5 Методических указаний N 49, п. 56 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н, результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (в таблице 6 к Пояснительной записке (ф. 0503760)).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в виде излишков и (или) недостач.

Излишек. Согласно п. 31 Инструкции N 157н неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету. Напомним, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

Излишек имущества приходуется путем отнесения соответствующей суммы на финансовый результат учреждения в следующем порядке:

<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Пример 1. В ходе проведения инвентаризации наличных денежных средств и денежных документов в кассе бюджетного учреждения выявлены излишки денежных документов (талоны на бензин) на сумму 10 000 руб. Оприходованные денежные документы выданы под отчет сотруднику учреждения.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Отражено поступление в кассу        
бюджетного учреждения излишков
денежных документов
2 201 35 510
2 401 10 180
10 000    
Талоны на бензин выданы под отчет   
сотруднику учреждения
2 208 34 560
2 201 35 610
10 000    

Недостача. Недостача имущества (его порча) относится:

а) в пределах норм естественной убыли - на издержки производства или обращения. Так, суммы выявленной убыли материальных ценностей в пределах норм отражаются по дебету счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и кредиту счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н);

б) сверх норм естественной убыли - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовый результат учреждения.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н расчеты по недостачам, а также хищениям денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, отражаются на счете 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу".

Размер ущерба, причиненного недостачами и хищениями, определяется по рыночной стоимости материальных ценностей на день его обнаружения.

На суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. Суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.

Пример 2. В ходе проведения инвентаризации в бюджетном учреждении образования выявлена недостача продуктов питания сверх норм естественной убыли, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности. Стоимость продуктов питания по данным бухгалтерского учета учреждения составляет 3500 руб. Рыночная стоимость продуктов питания на день обнаружения ущерба - 4000 руб. Виновное лицо возместило сумму ущерба в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Списаны утраченные продукты питания 
2 401 10 172
2 105 32 440
3500      
Отражена сумма ущерба, подлежащая   
возмещению за счет виновных лиц
2 209 74 560
2 401 10 172
4000      
В кассу учреждения внесены денежные 
средства в возмещение выявленной
недостачи продуктов питания
2 201 34 510
2 209 74 660
4000      

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, датой его получения признается день составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

При этом если излишки, выявленные при инвентаризации, относятся к амортизируемому имуществу, то начисленная на них в установленном порядке амортизация признается расходами.

В свою очередь, согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления вести предварительное следствие, названы в ст. 151 УПК РФ. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производят следователи органов внутренних дел РФ. Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ учреждение вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Таким образом, бюджетное учреждение вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено такое постановление.

Необходимо отметить, что в случае, если предварительное расследование ведется в форме дознания, факт отсутствия виновных в хищении лиц может быть подтвержден в целях налогообложения прибыли копией постановления о приостановлении дознания в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, вынесенного в порядке, определенном ст. 208 УПК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения данным налогом.

На основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например недостача товаров, объектом обложения НДС не является.

Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, по нашему мнению, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

А.Гусев

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"