Текущие хозяйственные операции: отражение в бухгалтерском учете

Рассматриваются текущие хозяйственные операции по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. Показано их отражение в бухгалтерском учете.

В системе расчетных отношений денежные расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами занимают особое место. Основным нормативным документом, в соответствии с которым устанавливаются перечень налогоплательщиков, налоговая база, налоговые ставки, сроки уплаты налогов и сборов, является НК РФ (части первая и вторая).

Объектами налогообложения являются доходы, стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество и другие объекты, установленные законодательством. Организация их аналитического учета должна обеспечить получение информации по каждому виду налога в бюджет и сборов во внебюджетные фонды. С этой целью организации открывают к соответствующим синтетическим счетам субсчета по направлениям платежей.

Предприятия как работодатели обязаны производить отчисления в фонды социального страхования и обеспечения. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" организации исчисляют страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС. Ставки страховых взносов установлены законодательно по отношению к выплатам и иным вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. При выплате вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из цен, указанных сторонами договора. Расчеты по страховым взносам приурочены по времени к периоду начисления и выплате зарплаты.

Таблица 1

Ставки страховых взносов (%)

        Виды социального страхования       

    2010 г.   

    2011 г.   

                    ПФР                    

     20       

     26       

                    ФСС                    

      2,9     

      2,9     

                   ФФОМС                   

      1,1     

      2,1     

                   ТФОМС                   

      2       

      3       

Организации обязаны уплачивать в ФСС РФ дополнительные страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" утвержден перечень организаций, относимых к тому или иному классу профессионального риска. Тариф устанавливается в зависимости от класса профессионального риска ОКВЭД страхователя. До 15 апреля каждого года необходимо подтверждать основной вид экономической деятельности. Каждому классу (22 класса) установлен свой тариф страховых взносов (от 0,2 до 8,5).

Часть сумм, отчисляемых на социальное страхование, используется при начислении пособий по оплате больничных листов, а также по беременности и родам. Средства обязательного социального страхования направляются на оплату полной стоимости путевок, предоставляемых застрахованным гражданам на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения в соответствии с перечнем заболеваний, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Для отражения расчетов по социальному страхованию предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". К счету 69 могут быть открыты субсчета:

• 69-1 "Расчеты по социальному страхованию";
• 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";
• 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Учет расчетов по оплате труда предполагает решение двуединой задачи. С одной стороны, исчисление суммы оплаты труда по всем основаниям, причитающимся каждому работнику, и определение на этой основе задолженности предприятия перед персоналом; с другой стороны, отнесение затрат на издержки производства.

Трудовые отношения между работником и работодателем возникают на основании трудового договора, заключаемого в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующей системой оплаты труда. Системы оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством (ст. 135 ТК РФ). Организации самостоятельно устанавливают штатное расписание, формы и системы оплаты труда.

Аналитический учет расчетов с работниками по оплате труда ведется по каждому работнику организации. В качестве регистра аналитического учета может использоваться лицевой счет (ф. N Т-54).

Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие операционные, административные и командировочные расходы. Организации выдают денежные авансы под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определенные руководителями организаций.

Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операций.

Выдача наличных денежных средств под отчет оформляется расходным кассовым ордером на основании приказа руководителя, заявления работника. Сумма аванса определяется по предварительному расчету. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, представить в бухгалтерию авансовый отчет (ф. N АО-1). В нем фиксируются все фактические расходы по командировке или произведенные хозяйственные расходы. К авансовому отчету прилагаются первичные документы, подтверждающие суммы фактических расходов.

Бухгалтер проверяет авансовый отчет и производит бухгалтерские записи, отражающие произведенные расходы. Руководитель организации утверждает авансовый отчет.

Новый аванс работникам выдается только после расчета по предыдущему. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещено. Возврат неиспользованных сумм аванса оформляется приходным кассовым ордером, перерасход выдается из кассы по расходному кассовому ордеру.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, могут быть удержаны из заработной платы работника. Если данные средства не могут быть удержаны из заработной платы (сумма превышает 20% начисленной заработной платы), то они списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем относятся на субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Расчеты с персоналом по прочим операциям включают расчеты по выданным работникам займам на индивидуальное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков, обзаведение домашним хозяйством, по взысканию материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач, хищений денежных, материальных и других видов ценностей.

В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Согласно ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. В случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, на него возлагается полная материальная ответственность (п. 2 ст. 243 ТК РФ). Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности заключаются с работниками, достигшими 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст. 244 ТК РФ). Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисленным исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Расчеты с учредителями

Расчеты с учредителями осуществляются по:

• вкладам в уставный капитал;
• выплате доходов и другим операциям организации с акционерами акционерного общества, участниками хозяйственного товарищества, участниками простого товарищества, членами кооператива;
• вкладам в уставный фонд государственных или муниципальных органов;
• выплате доходов государственным и муниципальным органам.

Унитарные предприятия для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, открывают к счету 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Учет ведут аналогично учету расчетов по вкладам в уставный капитал.

Дивиденды в акционерном обществе начисляются на основании протокола и решения собрания акционеров, по справке бухгалтерии, в которой отражаются суммы удержанных налогов.

Затраты, связанные со страхованием имущества, относятся к расходам по обычным видам деятельности. В зависимости от вида деятельности, в которой используется застрахованное имущество, расходы на страхование могут списываться на счета учета затрат и прочих расходов. Страховые взносы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом если страховая премия перечислена единовременно одним платежом, то она отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данная сумма включается в состав расходов в зависимости от выбранного метода учета расходов будущих периодов. Если страховая сумма выплачивается ежемесячно, то она сразу отражается на счетах затрат без использования счета 97. При повреждении, гибели, утрате застрахованного имущества возникает право страхователя на получение страхового возмещения.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. от 29.11.2010) страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя. Следовательно, у страхователя при получении сумм страхового возмещения не возникает налоговая база по налогу на прибыль. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации формируют расходы по обычным видам деятельности в составе прочих затрат (ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 при формировании финансового результата расходы по обычным видам деятельности включаются организацией в себестоимость проданной продукции. Записи по счетам бухгалтерского учета соответствуют бухгалтерским записям при добровольном страховании имущества.

В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование учитываются в полном объеме в составе расходов по обычным видам деятельности независимо от длительности договора страхования (ПБУ 10/99). Записи по счетам бухгалтерского учета соответствуют бухгалтерским записям, осуществляемым при добровольном страховании имущества.

Дивиденды

В соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя дивидендов.

Согласно п. п. 12, 16 ПБУ 9/99 дивиденды подлежат отражению в бухгалтерском учете получателя на дату вынесения решения о выплате дивидендов общим собранием акционеров организации-эмитента. Документом, на основании которого организация - получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Данный документ должен быть заверен печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.

Обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль по доходам в виде дивидендов лежит на источнике выплаты дохода. При получении суммы дивидендов на расчетный счет за минусом налога на прибыль у организации есть основания показать в учете погашение задолженности перед бюджетом за счет источника выплат дивидендов. Основанием для отражения операции является копия платежного поручения на перечисление соответствующей суммы налога на прибыль налоговым агентом.

Заработная плата

Заработная плата выдается в течение трех дней, не считая дня получения денег в банке. По истечении указанного срока всю сумму невыданной (депонированной) зарплаты сдают в банк. Против фамилии работников делают запись "депонировано". Кассир составляет реестр депонентов. В реестре указываются сведения о работнике, не получившем заработную плату в установленный срок:

• табельный номер;
• фамилия, имя и отчество;
• размер депонированной суммы.

На фактически выданную заработную плату бухгалтер выписывает расходный ордер. На основании реестра депонентов составляется книга учета депонированной зарплаты (ф. N 8а). Книга открывается на год, для каждого депонента в ней отводится отдельная строка, по которой указываются табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма.

О выдаче депонированной заработной платы работнику делается отметка в одной из 12 предусмотренных в книге граф (по количеству месяцев в году). Суммы, оставшиеся на конец года неоплаченными, переносятся в новую, открываемую на следующий год книгу.

Депонированная заработная плата выдается сотрудникам по расходному кассовому ордеру. Дату и номер ордера следует указать в книге депонентов. Если получателей несколько, то возможно оформить отдельную платежную ведомость.

Невостребованная депонированная заработная плата хранится на расчетном счете организации в течение трех лет, т.е. до истечения срока исковой давности, и выдается по первому требованию работника.

По истечении сроков исковой давности невостребованные суммы депонированной заработной платы относятся на финансовые результаты деятельности организации. Основанием для списания являются данные проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Займы и кредиты

Займы и кредиты в бухгалтерском учете и отчетности отделены от кредиторской задолженности.

Краткосрочные кредиты банков и займы отражаются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". К счету 66 могут быть открыты субсчета:

• 66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам";
• 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам".

Долгосрочные кредиты банков и займы отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К счету 67 могут быть открыты субсчета:

• 67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам";
• 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам".

Сумма основного долга и расходы (проценты) по кредитам и займам отражаются обособленно от суммы основного долга и в бухгалтерском учете признаются прочими расходами (за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива).

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (в ред. от 08.11.2010 N 142н), организации должны ежегодно проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. Правильность и своевременность списания дебиторской и кредиторской задолженности играют важную роль при формировании финансовых результатов деятельности экономического субъекта.

Результаты инвентаризации расчетов отражаются в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. В акте указываются:

• наименование организации дебитора (кредитора);
• счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;
• суммы задолженности, согласованные и несогласованные с дебиторами (кредиторами);
• суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

К акту инвентаризации расчетов по указанным видам задолженности прилагается справка (Приложение к ф. N ИНВ-17). Справка составляется в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и является основанием для составления акта. В справке указываются:

• реквизиты каждого дебитора или кредитора организации;
• дата и причина возникновения задолженности;
• сумма задолженности.

Инвентаризационная комиссия проверяет документацию по дебиторской и кредиторской задолженности, устанавливает наличие договоров, момент перехода права собственности на товары по договорам купли-продажи, проверяет расчетные документы поставщика и документы, служащие основанием для их оприходования.

Срок исковой давности

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало (или должно было узнать) о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (ст. 192 ГК РФ).

Статьей 197 ГК РФ установлены специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с общим) сроки применительно к отдельным видам обязательств (табл. 2).

Таблица 2

          Вид иска           

     Срок исковой давности      

Основание 

Иск о применении последствий 
недействительности ничтожной 
сделки                       

10 лет со дня начала ее         
исполнения                      

Пункт 1
ст. 181   
ГК РФ     

Иск о признании оспоримой    
сделки недействительной и о  
применении последствий ее    
недействительности           

В течение года со дня           
прекращения насилия или угрозы, 
под влиянием которых была       
совершена сделка                

Пункт 1
ст. 179   
ГК РФ     

Иск о признании оспоримой    
сделки недействительной и о  
применении последствий ее    
недействительности           

Со дня, когда истец узнал или   
должен был узнать об иных       
обстоятельствах, являющихся     
основанием для признания сделки 
недействительной                

Пункт 2
ст. 181   
ГК РФ     

Требования, предъявляемые в  
связи с ненадлежащим         
качеством работы, выполненной
по договору подряда          

Один год                        

Пункт 1
ст. 725   
ГК РФ     

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.12.2010, далее - Положение N 34)).

В соответствии с п. 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в состав прочих доходов в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 данный прочий доход признается в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Кредиторская задолженность по полученным авансам с истекшим сроком исковой давности также учитывается в доходах в полной сумме, а сумма НДС, уплаченного в бюджет при получении аванса, включается в прочие расходы.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации и подлежат отнесению на финансовые результаты.

Необходимо своевременно (раз в квартал или в месяц) проводить инвентаризацию задолженности, выявлять истечение сроков исковой давности и списывать кредиторскую задолженность вовремя. При списании кредиторской задолженности не в периоде истечения срока исковой давности, а позднее, например в периоде проведения инвентаризации и издания приказа руководителя о списании задолженности, велика вероятность возникновения спора с налоговым органом, доначисления пеней и взыскания штрафа.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации (если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались) или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Положения N 34).

В соответствии с п. п. 11, 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в состав прочих расходов в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения N 34).

На основании п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.

Сомнительные и безнадежные долги

В бухгалтерском учете сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ задолженность признается сомнительной, если она:

• не погашена в сроки, установленные договором;
• возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги:

• по которым истек срок исковой давности;
• по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
• на основании акта государственного органа;
• в связи с ликвидацией организации.

Чтобы признать долг безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть договор; счет на оплату; акт выполненных работ, оказанных услуг.

Документы, подтверждающие обоснованность расходов по списанию дебиторской задолженности:

• акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и т.п.);
• приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Инвентаризационная комиссия должна установить общий размер дебиторской задолженности, в том числе:

• подтвержденной дебиторами;
• не подтвержденной дебиторами;
• с истекшим сроком исковой давности.

Резерв по сомнительным долгам

Как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете формирование резерва является правом, а не обязанностью организации. Если резерв не создавался, то безнадежные долги списываются на финансовые результаты.

Организация должна сама разработать критерии оценки вероятности погашения долга, а также определить, что считать гарантиями возврата долга, и отразить их в учетной политике.

В бухгалтерском учете организации для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности (п. 77 Положения N 34). В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Если дебиторская задолженность не списана, но под данную задолженность был создан резерв по сомнительным долгам и должник погашает долг, то сумма резерва должна быть восстановлена. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 63, Кредит 91-1.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения N 34).

* * *

В заключение отметим следующее. Течение срока исковой давности может быть прервано, если организация обратилась в суд с иском. Срок исковой давности прерывается в день, когда суд принял исковое заявление. Срок исковой давности также прерывается, когда дебитор признал свой долг, прислав письмо или акт сверки. Подтверждением является поступление частичной оплаты долга. В этом случае дебиторская задолженность списываться не должна. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). При списании безнадежной задолженности по истечении срока исковой давности необходимо проверить, не прерывался ли этот срок. В случае прерывания срока исковой давности течение нового срока начинается с даты вынесения решения судом либо с даты признания дебитором своего долга.

О.А.Замотаева

К. э. н.,

доцент

Волжская государственная академия

водного транспорта

г. Нижний Новгород

В.Н.Щепетова

К. э. н.,

доцент

Волжская государственная академия

водного транспорта

г. Нижний Новгород