Мудрый Экономист

Расходы на медицинские осмотры

"Бухгалтерский учет", 2011, N 7

Работодатели во многих отраслях экономики не имеют права допускать работников к исполнению трудовых обязанностей без прохождения обязательных медосмотров, психиатрических освидетельствований, а также при наличии медицинских противопоказаний. Как отражаются в учете расходы на прохождение медосмотров работниками?

Требование о проведении обязательных медицинских осмотров работников содержится в ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения". Работник, который только устраивается на работу, не будет допущен к исполнению трудовых обязанностей без прохождения медосмотра, а если он уже работает, то в соответствии со ст. 76 ТК РФ будет отстранен от работы в случае непрохождения в установленном порядке обязательного медицинского осмотра (обследования) или психиатрического освидетельствования (в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации). При выявлении в соответствии с медицинским заключением противопоказаний для выполнения работы, обусловленной трудовым договором, сотрудник также не должен допускаться к работе.

Перечень лиц, обязанных пройти медицинские осмотры перед приемом на работу, установлен ст. 213 ТК РФ, в частности их должны пройти работники, которые станут трудиться:

Приведенный выше перечень далеко не полон, медицинские освидетельствования должны проходить граждане, устраивающиеся на работу, и согласно иным нормативно-правовым актам. Так, в частности, в Приложении N 2 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 приведен Перечень работ, при выполнении которых обязательны медицинские осмотры (обследования). В нем упомянуты и работы с персональными электронно-вычислительными машинами, осуществляемые лицами, профессионально связанными с эксплуатацией ПЭВМ. С учетом распространенности компьютеров и большой "армии" программистов, операторов ЭВМ, системных администраторов и т.д., без преувеличения, эти нормы актуальны для огромного числа предприятий.

Медицинские осмотры (обследования), психиатрические освидетельствования согласно Трудовому кодексу РФ и другим нормативным актам должны проводиться как при поступлении на работу, так и периодически.

Если работодатель не исполняет требования законодательства, он будет привлечен к ответственности в соответствии с нормами КоАП РФ. В частности, согласно ст. 6.3 КоАП РФ нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, выразившееся в нарушении действующих санитарных правил и гигиенических нормативов, невыполнении санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий, влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

Статья 212 ТК РФ возлагает на работодателя обязанность организовывать проведение медицинских осмотров сотрудников за счет собственных средств. На крупных предприятиях подобные расходы могут достигать существенных сумм. Но даже для хозяйствующих субъектов, у которых расходы не так велики, их правильное отражение в учете не менее актуально. Ведь бухгалтер должен и правильно отразить в учете все суммы, независимо от их величины, и вывести обоснованную базу для исчисления налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Затраты на прохождение медицинских обследований работников, оговоренные законодательством, согласно ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, поскольку связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Для отражения расходов следует задействовать счета учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). Если организация заключила договор на проведение медосмотров с медицинским учреждением, для отражения в учете расчетов с ним необходимо использовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (пример 1).

Пример 1. Пищевой комбинат в целях централизованного проведения плановых медосмотров заключил договор с частным медицинским центром. По условиям договора комбинат ежеквартально перечисляет медицинскому центру за его услуги 14 000 руб.

В бухгалтерском учете пищевого комбината производятся записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

14 000 руб.

произведена квартальная оплата медицинской организации в соответствии с условиями договора;

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

14 000 руб.

по окончании квартала получен акт выполненных работ по проведению обязательных медицинских осмотров и признаны расходы по обычным видам деятельности.

В случаях, когда работники самостоятельно проходят обследование и платят за него из собственных средств, а затем, отчитавшись перед бухгалтерией о произведенных расходах, получают компенсацию, бухгалтер для отражения в учете расчетов должен применить счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (пример 2).

Пример 2. На предприятии количество работников, подлежащих медицинским осмотрам (обследованиям), невелико, поэтому те самостоятельно оплачивают соответствующие расходы, представляя затем в бухгалтерию документы, подтверждающие понесенные затраты.

Работница Лещева А.В. представила кассовый чек и квитанцию на сумму 700 руб., выданные лечебным учреждением, а также документы о прохождении медицинского осмотра. Бухгалтерия предприятия выплатила ей компенсацию.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

700 руб.

отражены расходы на обязательный медосмотр, понесенные работницей Лещевой А.В.;

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

К-т сч. 50 "Касса"

700 руб.

выплачена компенсация стоимости медосмотра работнице.

Необходимо помнить, что согласно ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными его проходить, сохраняется средний заработок по месту работы. Таким образом, у работодателя дополнительно возникают расходы на выплату среднего заработка, начисленного работникам за время прохождения медосмотра. Эти суммы в общеустановленном порядке отражаются по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Как отражаются в учете расходы на медосмотры, которые проводятся по инициативе работодателя или работников, а не в соответствии с требованиями законодательства? На наш взгляд, в этом случае понесенные работодателем расходы в бухгалтерском учете следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Налогообложение Налог на прибыль

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В силу ст. 212 ТК РФ обязательные медицинские обследования относятся к обязанностям работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда.

Таким образом, в общем случае расходы на обязательные медицинские осмотры уменьшают базу по налогу на прибыль. Между тем практические ситуации гораздо более разнообразны.

В качестве примера можно привести такую ситуацию: прохождение медосмотра не оговорено требованиями законодательства, однако предусмотрено нормами коллективного договора.

ФАС Поволжского округа (Постановление от 01.07.2010 по делу N А72-16506/2009) при рассмотрении такой ситуации руководствовался следующей логикой.

Согласно ст. 40 ТК РФ коллективный договор является правовым актом, регулирующим социально-трудовые отношения, т.е. является одним из "иных актов, содержащих нормы трудового права", которые предусмотрены ст. 212 ТК РФ. В соответствии с положениями коллективного договора предприятие обязуется проводить за счет собственных средств обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры работников. Предприятие возмещает всем вновь принятым работникам, а не только категориям, указанным в ст. 213 ТК РФ, стоимость оплаченных ими за свой счет медицинских осмотров. Суд счел, что практика, существующая на данном предприятии, не противоречит положениям ст. 212 ТК РФ, поскольку такая обязанность предусмотрена коллективным договором.

Еще одна ситуация: гражданин при устройстве на работу прошел медосмотр, однако его кандидатура впоследствии была отклонена, и работу он не получил.

Минфин России в Письме от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648 разъяснил, что затраты на предварительный медицинский осмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу, учитываются для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что медицинские осмотры работников далеко не всегда проводятся сторонними медицинскими учреждениями. Нередко предприятия привлекают соответствующих специалистов по договору.

Так, в частности, предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры могут проводиться не только юридическими лицами, но и индивидуальными предпринимателями, при наличии лицензии на право осуществления данных работ и услуг в составе медицинской деятельности (Письмо Минэкономразвития России от 22.12.2008 N Д05-5875).

Минфин России в Письме от 01.06.2009 N 03-03-06/1/357 разъяснил, что медицинский работник, проводящий предрейсовые медицинские осмотры водителей, может выполнять работы по договору гражданско-правового характера, заключенному с предприятием. Суммы вознаграждений, выплачиваемых такому лицу, относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций.

Несложно прийти к выводу, что затраты на оплату "добровольных" медосмотров не являются производственными расходами и не уменьшают базу по налогу на прибыль. Типичная ситуация: большинство организаций в настоящее время использует в своей работе компьютеры. И многие работники - управленцы, менеджеры, бухгалтеры - работают с этим удобным, но небезопасным устройством в течение всего рабочего дня. Формально для таких лиц не предусмотрены обязательные медицинские осмотры, тем не менее рассмотрим, как учесть расходы, если осмотр все-таки проведен.

Минфин России в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543 разъяснил, что расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50% рабочего времени, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц и отчисления во внебюджетные фонды

Проведение медицинских осмотров работников и оформление медицинских книжек обусловлены требованиями Трудового кодекса РФ. Это необходимо для обеспечения деятельности организации, поэтому оплата работодателем стоимости медицинских осмотров не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников и не облагается налогом на доходы физических лиц.

Не облагаются данные суммы также и взносами во внебюджетные фонды по причине того, что являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления деятельности организации, и не зависят от положений трудовых договоров, заключенных между работником и работодателем.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84. Несмотря на то что отдельные нормы законодательства, на которые Минфин России ссылается в Письме, устарели, в частности отменен ЕСН, общая логика рассуждений и выводы остались неизменными.

Сумма расходов организации на проведение "добровольных" медицинских осмотров, осуществляемых по инициативе работодателя или работников, должна включаться в доходы этих работников, облагаемые НДФЛ.

К.И.Кислова