Мудрый Экономист

НДС по курсовым разницам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 23

В связи с колебанием курса иностранных валют российские организации предпочитают заключать договоры, цена которых выражена не в рублях, а в условных единицах или иностранной валюте.

По такому договору оплата осуществляется в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа (ст. 317 ГК РФ).

Если курсы валюты на дату отгрузки товаров и на дату их оплаты не совпадают, то в результате такого пересчета возникают (как положительные. так и отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются при расчете НДС.

Учет НДС с курсовых разниц у продавца

Положительная курсовая разница образуется в случае, когда курс условной единицы на дату оплаты увеличивается (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 08.07.2004 N 03-03-11/114, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Соответственно, увеличивается и доход налогоплательщика. На основании п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ продавец обязан доначислить НДС.

Если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то по итогам налогового периода организация должна заплатить НДС в бюджет исходя из полной суммы полученной выручки.

Если же отгрузка произошла в одном налоговом периоде, а положительная курсовая разница возникла в другом, то НДС с положительной разницы налогоплательщик должен включить в декларацию по НДС в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

Пример 1. ООО "Ромашка" (продавец) заключило с ООО "Василек" (покупателем) договор поставки товара на сумму 10 000 у. е., в т.ч. НДС - 1525 у. е. Условная единица равна 1 евро. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на дату платежа.

Отгрузка товара произведена 16.02.2011. По условиям договора право собственности переходит в момент отгрузки. На этот день курс евро составлял 39,47 руб. ООО "Василек" погасило задолженность 25.02.2011, в этот день курс евро составил 40,02 руб.

Компания ООО "Ромашка" делает следующие бухгалтерские записи:

       Содержание операции       
Дебет
    Кредит   
    Сумма, руб.    
                                16.02.2011                               
Отражена выручка за реализованный
товар
  62 
     90-1    
    394 700        
( 10 000 у. е. x
39,47 руб/долл.)
Начислен НДС с выручки           
 90-3
 68, субсчет 
"НДС"
     60 191,75     
(1525 у. е. x
39,47 руб/долл.)
                                25.02.2011                               
Поступили денежные средства      
от ООО "Василек"
  51 
      62     
    402 000        
(10 000 евро x
40,2 руб/долл.)
Положительная курсовая разница   
включена в состав прочих доходов
  62 
     91-1    
      7 300        
((40,2 - 39,47) x
10 000 руб.)
Доначислен НДС с положительной   
курсовой разницы
 91-2
 68, субсчет 
"НДС"
      1 114        
(7300 руб. x
18/118)

Если курс условной единицы или иностранной валюты на дату оплаты товара стал ниже, чем был на дату его отгрузки, то у продавца уменьшается доход и образуется отрицательная курсовая разница.

Сумму отрицательной курсовой разницы можно учесть при корректировке налоговой базы по НДС.

Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором суд указал, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Кроме того, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ отмечено, что непризнание налогоплательщиком для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с чем налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Вместе с тем Минфин России и ФНС России считают, что отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают, поскольку такая корректировка не предусмотрена налоговым законодательством (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).

Перед налогоплательщиком встает выбор: либо придерживаться мнения Минфина России, либо учесть отрицательные курсовые разницы при расчете налоговой базы по НДС. Во втором случае, скорее всего, свою позицию придется отстаивать в суде.

Пример 2. Используем условия приведенного примера с той разницей, что оплата от ООО "Василек" (покупателя) поступила 06.03.2011. На этот день курс евро составлял 39,40 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" делает следующие записи:

       Содержание операции       
Дебет
    Кредит   
    Сумма, руб.    
                                16.02.2011                               
Отражена выручка за реализованный
товар
  62 
     90-1    
    394 700        
(10 000 у. е. x
39,47 руб/долл.)
Начислен НДС с выручки           
 90-3
 68, субсчет 
"НДС"
     60 191,75     
(1525 у. е. x
39,47 руб/долл.)
                                06.03.2011                               
Поступили денежные средства      
от ООО "Василек"
  51 
      62     
    394 000        
(10 000 евро x
39,40 руб/долл.)
Отрицательная курсовая разница   
включена в состав прочих расходов
  62 
     91-2    
       -700        
(39,40 - 39,47) x
10 000 руб.
Сторнирован НДС на сумму НДС     
исчисленной отрицательной
курсовой разницы
 91-3
 68, субсчет 
"НДС"
        106,78     
(700 руб. x
18/118)

НДС с курсовой разницы у покупателя

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены дополнения в ст. 169 НК РФ. Данная статья была дополнена пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 НК РФ, предусматривающими указание в счете-фактуре нового реквизита "наименование валюты". Указанными изменениями законодатель предоставляет возможность по выставлению счета-фактуры в иностранной валюте.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ и приобретаемых для перепродажи.

При этом в силу абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком основных средств, оборудования к установке после принятия этих основных средств на учет.

В случае возникновения отрицательной курсовой разницы из-за разницы во времени между моментом принятия НДС к вычету и моментом оплаты приобретенного товара - необходимость корректировать сумму налоговых вычетов на возникшую разницу отсутствует. В налоговом учете сумма вычетов будет формироваться исходя из курса валюты на дату принятия товара (работ, услуг) к учету.

Данной позиции придерживается Минфин России в Письме от 07.06.2010 N 03-07-09/35, где указано, что при последующей оплате товаров, приобретенных по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, сумма налоговых вычетов не корректируется (Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08 по делу N А43-6328/2007-34-140).

В.Козлова

Налоговый консультант

Юридического департамента

ЗАО "Группа Финансы"