Обязательства обособленных подразделений промышленного предприятия

Создание подразделений, расположенных вне места нахождения организации, - обычное явление для предприятий промышленности. При наличии в структуре предприятия обособленных подразделений налоговая нагрузка частично перераспределяется, то есть часть налогов уплачивается через данные подразделения. В первой части статьи мы расскажем о том, каким образом исчисляется и уплачивается налог на прибыль.

Что такое обособленное подразделение?

В соответствии с гражданским законодательством обособленными подразделениями юридических лиц являются филиалы и представительства, которые в обязательном порядке должны быть указаны в учредительных документах создавшей их организации. И филиал, и представительство располагаются вне места нахождения юридического лица. Если филиал осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства, то представительство всего лишь представляет и защищает интересы юридического лица (п. п. 1, 2 ст. 55 ГК РФ).

Для целей законодательства о налогах и сборах данная терминология не подходит, поскольку в Налоговом кодексе представлено свое определение обособленного подразделения (п. 2 ст. 11). Итак, обособленным признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Как указали судьи ФАС СКО, под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика (Постановление от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А).

В Налоговом кодексе подчеркнуто: неважно, отражено ли создание подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах предприятия, а также то, какими полномочиями оно наделено. Таким образом, в целях применения Налогового кодекса к обособленным подразделениям относятся не только филиалы и представительства, но и иные подразделения, не являющиеся таковыми. Определяющим признаком обособленного подразделения является наличие стационарного рабочего места. Рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более месяца.

Понятие рабочего места в Налоговом кодексе отсутствует, поэтому следует пользоваться термином, приведенным в ст. 209 ТК РФ. Рабочим является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Чиновники со ссылкой на судей (Письма ФНС России от 18.01.2011 N ПА-4-6/449, Минфина России от 17.03.2010 N 03-02-07/1-114) отмечают: под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение данных обязанностей. Таким образом, оборудование организацией стационарных рабочих мест и следует считать созданием ее обособленного подразделения. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения (Постановления ФАС СКО от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А). В то же время одно только направление работников в командировку для выполнения производственного задания (например, для проведения строительных работ) на длительный срок (более месяца) не означает создания обособленного подразделения по месту нахождения работников в командировке (Письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113452@).

Постановка на учет обособленных подразделений

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом. В целях проведения налогового контроля предприятие промышленности среди прочего подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через указанное подразделение. Если обособленное подразделение является филиалом или представительством, постановка на учет осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

Иные обособленные подразделения ставятся на учет согласно сообщениям, представляемым (направляемым) в налоговый орган по месту нахождения предприятия промышленности. Срок для представления сообщения - месяц со дня создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ). Этот срок исчисляется не с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, а с момента оборудования предприятием промышленности территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через обособленное подразделение (Постановления ФАС ДВО от 13.10.2009 N Ф03-5338/2009, ФАС СКО от 23.12.2009 N А32-2075/2009-70/27, ФАС ВВО от 27.04.2006 N А29-7451/2005А). Рекомендуемая форма сообщения о создании на территории РФ обособленного подразделения (за исключением филиалов и представительств) приведена в Письме ФНС России от 03.09.2010 N МН-37-6/10623@ (форма N С-09-3-1). При этом документы, подтверждающие создание обособленного подразделения, представлять не надо. Формы, приведенные в указанном Письме, разработаны с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вступившим в силу с 02.09.2010. Их следует применять до утверждения ФНС соответствующих форм в новой редакции.

В свою очередь, налоговый орган по месту нахождения предприятия промышленности извещает налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения о создании подразделения не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих сведений. Датой постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения является:

• для филиала (представительства) - дата внесения в ЕГРЮЛ сведений о филиале (представительстве);
• для иного обособленного подразделения - дата создания иного обособленного подразделения, указанная в сообщении о его создании.

Справка. Муниципальное образование - городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ либо внутригородская территория города федерального значения (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Предприятия промышленности, имеющие несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, должны учитывать, что им предоставлено право выбора одного из этих обособленных подразделений, по месту нахождения которого и будет осуществлена постановка на учет всех подразделений. О сделанном выборе извещается налоговый орган по месту нахождения предприятия путем представления уведомления по форме N 1-6-Учет. При получении такого уведомления налоговый орган не позднее следующего рабочего дня должен направить информацию, содержащуюся в нем, в электронном виде в выбранный налоговый орган и иные налоговые органы, указанные в уведомлении. Передача сведений осуществляется путем направления сканированных образцов уведомления и документа, подтверждающего полномочия представителя (при наличии). Налоговый орган (за исключением выбранного), получивший сведения, проверяет факт постановки на учет указанной в нем организации в данном налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения. В случае подтверждения этого факта организация снимается с учета.

Налоговому органу отведено пять рабочих дней на постановку на учет предприятия в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. В этот же срок предприятию промышленности должно быть выдано (направлено заказным письмом) уведомление о постановке на учет по форме N 1-3-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@. Данное уведомление по запросу организации может быть направлено ей в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В какой части уплата налога на прибыль является обязанностью обособленного подразделения?

В соответствии со ст. 19 НК РФ организации, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов, признаются налогоплательщиками. В то же время обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения обособленных подразделений могут быть возложены на данные подразделения. Наибольшее количество вопросов возникает у налогоплательщиков в части уплаты обособленными подразделениями налога на прибыль.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. Положения данной статьи применяются вне зависимости от того, где расположены организация и ее обособленные подразделения (на территории одного субъекта или разных субъектов РФ).

Как известно, налог на прибыль, в том числе авансовые платежи по нему, уплачивается в федеральный бюджет (2%) и бюджеты субъектов РФ (18%, если законом на региональном уровне не установлена более низкая ставка, но не ниже 13,5%). Суммы, подлежащие перечислению в федеральный бюджет, уплачиваются по месту нахождения организации без распределения по ее обособленным подразделениям. В отношении сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, ситуация складывается по-другому: перечисления должны производиться не только по месту нахождения организации, но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом суммы авансовых платежей и налога исчисляются по ставкам, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате обособленным подразделением, необходимо рассчитать долю прибыли, приходящуюся на данное подразделение (в %). Этот расчет производится следующим образом:

              об           об
           ССЧ           ОС
           ----- x 100 + ---- x 100
      об    ССЧ           ОС
    ДП   = ------------------------,
                       2
          об
    где ДП   - доля   прибыли   (налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль),
приходящейся на обособленное подразделение (в %);
       об
    ССЧ   - среднесписочная   численность  работников  (расходы  на  оплату
труда) обособленного подразделения;
    ССЧ - среднесписочная численность работников (расходы на  оплату труда)
в целом по предприятию промышленности;
      об
    ОС   - остаточная  стоимость  амортизируемого  имущества  обособленного
подразделения;

ОС - остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по предприятию промышленности, определяемая в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение (в руб.), рассчитывается путем умножения налоговой базы по налогу на прибыль в целом по предприятию промышленности за соответствующий (отчетный или налоговый) период на долю прибыли (в %).

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации в целом и ее обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Однако если предприятие промышленности исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, который является налоговым периодом (ст. 285 НК РФ).

Обратите внимание! Предприятие промышленности, имеющее обособленные подразделения, разрабатывает и утверждает учетную политику в целом по организации. Эта учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений предприятия (п. 12 ст. 167 НК РФ).

На какой показатель ориентироваться при расчете доли прибыли (на среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда), налогоплательщик решает самостоятельно. Сделанный выбор следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения, поменять его в течение налогового периода нельзя.

Среднесписочная численность работников

С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ в настоящее время среднесписочная численность работников для целей налогообложения исчисляется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики (Росстатом) для заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденной Приказом Росстата от 20.07.2010 N 256. Указания по заполнению этой формы утверждены Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278. На то, что при расчете среднесписочной численности работников следует ориентироваться на разъяснения Росстата, обратили внимание и столичные налоговики в Письме от 12.07.2010 N 16-15/073317.

Среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период - это частное от деления суммы среднесписочной численности работников за каждый месяц данного периода на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Таким образом, среднесписочная численность работников рассчитывается на основании их списочной численности, в которую включаются наемные работники, работающие по трудовому договору и выполняющие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работающие собственники организаций, получающие заработную плату в данной организации. Причем в списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам лица. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:

• фактически явившиеся на работу, включая тех, которые не работают по причине простоя;
• находящиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации. Именно поэтому, если состав работников обособленного подразделения формируется только из работников, находящихся в данном подразделении в командировке (в организации отсутствуют работники, постоянным местом работы которых является это обособленное подразделение), среднесписочная численность работников данного обособленного подразделения равна нулю. В такой ситуации при определении доли прибыли придется ориентироваться только на удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, но делить его надо на 2 (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-01-04/1/189);
• не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);
• не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;
• принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. При определении среднесписочной численности эти лица учитываются пропорционально отработанному ими времени;
• направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется заработная плата;
• работающие вахтовым методом. Если организация не имеет обособленных подразделений на территории другого субъекта РФ, где проводятся вахтовые работы, работники, выполняющие работы вахтовым методом, учитываются в отчете организации, с которой заключены трудовые договоры и договоры гражданско-правового характера;
• являющиеся студентами и учащимися образовательных учреждений, работающие в организациях в период производственной практики, если они зачислены на рабочие места (должности).

Отметим: в абз. 5 п. 2 ст. 288 НК РФ зафиксировано, что налогоплательщики с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, вправе по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения вместо показателя среднесписочной численности работников применять показатель удельного веса расходов на оплату труда. Большинство экспертов считают: данная норма означает, что указанные налогоплательщики, закрепив в учетной политике показатель среднесписочной численности работников, могут по согласованию с налоговым органом поменять его в течение налогового периода на показатель расходов на оплату труда. Такая трактовка противоречит общей норме, закрепленной в ст. 313 НК РФ: в течение налогового периода изменить порядок учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения можно только в случае изменения законодательства о налогах и сборах. Настаивать на том, что абз. 5 п. 2 ст. 288 НК РФ установлен частный случай, не позволяет и нечеткость данной нормы. По мнению автора, указанный абзац попал в гл. 25 НК РФ из первоначального текста проекта закона N 19540-3, который в результате превратился в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ, на основании которого Налоговый кодекс и был дополнен названной главой. Первоначально (в ст. 314) законодатели планировали, что организации, имеющие обособленные подразделения, будут распределять сумму налога по этим подразделениям исходя из удельного веса балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов и удельного веса среднесписочной численности работников. При этом только налогоплательщикам - организациям с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности предполагалось разрешить использовать вместо показателя среднесписочной численности работников, занятых на соответствующих производствах, показатель удельного веса расходов на оплату труда обособленных подразделений (соответствующее решение должен был принимать налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика по его обоснованному ходатайству). На основании изложенного, по мнению автора, организации с сезонным циклом работы или иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, наравне с другими налогоплательщиками самостоятельно выбирают показатель (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда), неизменный в течение налогового периода, с учетом которого и будет рассчитываться доля прибыли, приходящейся на обособленные подразделения.

Добавим: в организациях, работавших неполный месяц (например, вновь созданных, имеющих сезонный характер производства), среднесписочная численность работников определяется путем деления суммы численности работников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, на общее число календарных дней в отчетном месяце. Среднесписочная численность работников за год у таких организаций рассчитывается путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации и деления полученной суммы на 12.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли определяются в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. В состав этих расходов включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами. Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период по данному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100. Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации (Письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187). Подчеркнем: по мнению автора, в расчет принимаются те расходы на оплату труда, которые фактически учтены в целях налогообложения прибыли в соответствующем отчетном (налоговом) периоде. Ведь прибыль, подлежащая распределению, - это результат конкретного периода, на который повлияли среди прочего и указанные расходы.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества

При определении остаточной стоимости амортизируемого имущества важно прояснить три момента:

• какое именно имущество участвует в расчете;
• каким образом определяется остаточная стоимость за отчетный (налоговый) период;
• как быть, если имущество числится в одном месте (например, на балансе головной организации), а используется в другом (например, одним из обособленных подразделений).

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Однако в ст. 288 НК РФ содержится ссылка на п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет об основных средствах. В связи с этим при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества следует учитывать остаточную стоимость только основных средств налогоплательщика, а не всего амортизируемого имущества. Остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное или полученное в безвозмездное пользование имущество) при определении указанного показателя не учитывается. Финансисты постоянно напоминают об этом (см. Письма от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36, от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672, от 27.10.2008 N 03-03-06/2/147, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225).

Напоминание. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью в размере более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Также не участвует в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества, и основных средств, не относящихся к таковому (Письмо Минфина России от 01.04.2011 N 03-03-06/1/201). Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Не подлежат амортизации на основании абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Данное имущество не относится к объектам амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225).

А вот стоимость амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (виды этого имущества приведены в п. 2 ст. 256 НК РФ), влияет на размер удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. Так, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

По мнению чиновников, остаточной стоимостью имущества, которое числится в составе амортизируемого, но по которому не начисляется амортизация, является их первоначальная (восстановительная) стоимость по данным налогового учета (Письма Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, УФНС по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087477).

В случае начисления амортизации в целях налогообложения прибыли линейным методом остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Данный расчет не вызывает трудностей. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, остаточная стоимость рассчитывается по формуле:

                           n
    S  = S x (1 - 0,01 x k) ,
     n
    где S  - остаточная   стоимость  объекта  амортизируемого  имущества по
          n
истечении  n-го  количества  месяцев  после его включения в соответствующую
амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанного объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого объект не входил в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если у предприятия промышленности в налоговом учете числится значительное число объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время и включенных в различные амортизационные группы, расчет остаточной стоимости трудоемок. Возможно, именно поэтому налогоплательщикам, начисляющим амортизацию нелинейным методом, Налоговым кодексом предложена альтернатива: определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете организации начисляют амортизацию, как правило, линейным способом.

Теперь разберемся с порядком расчета остаточной стоимости. Показатель доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, зависит от остаточной стоимости амортизируемого имущества не по состоянию на определенную дату, а за отчетный (налоговый) период. По мнению Минфина, остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу (Письмо от 06.07.2005 N 03-03-02/16 <1>). В свою очередь, эта средняя (среднегодовая) стоимость определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ (применяется при расчете налога на имущество). С таким подходом соглашаются и налоговики (указанное Письмо было доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575@, на эти разъяснения финансистов сослалась и московская налоговая служба в Письмах от 12.07.2010 N 16-15/073317, от 18.02.2010 N 16-15/017667).

Средняя стоимость объектов основных средств за отчетный период - это частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объектов на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Например, средняя стоимость объектов основных средств за I квартал рассчитывается так:

              ОС       + ОС       + ОС       + ОС
                01.01.     01.02.     01.03.     01.04.
    ОС      = -----------------------------------------,
      I кв.                       4
    где ОС       - остаточная стоимость основных  средств по  состоянию  на
          01.01.
1 января;
    ОС       - остаточная  стоимость  основных  средств  по  состоянию   на
      01.02.
1 февраля и т.д.

За налоговый период определяется среднегодовая стоимость объектов основных средств как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объектов на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (то есть на 13).

Важно прояснить еще один момент. Основное средство числится на балансе головной организации, а используется обособленным подразделением. Следует ли включать такое имущество в расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения? Ключевым в этом случае является указание в Налоговом кодексе на то, что удельный вес как среднесписочной численности работников, так и остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из соответствующих фактических показателей. В связи с этим для расчета главное - установить, где фактически используется имущество. С таким подходом согласны и финансисты. В Письмах от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 они указали: амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается. В другом Письме (от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193) чиновники ответили на вопрос налогоплательщика, который приобрел в собственность недвижимое имущество, расположенное по месту регистрации филиала организации на территории другого субъекта РФ, но учтенное на балансе головного офиса. В такой ситуации остаточную стоимость недвижимого имущества следует учитывать в остаточной стоимости основных средств указанного обособленного подразделения.

Когда прибыль по обособленным подразделениям можно не распределять?

Такое возможно в отношении обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта РФ. Выбрав подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль (ответственное обособленное подразделение), предприятие промышленности должно известить об этом налоговые органы, в которых оно состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений. Крайний срок для этого - 30 декабря года, предшествующего налоговому периоду (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Следовательно, уплату налога через ответственное обособленное подразделение, выбранное из уже существующих подразделений, можно производить с начала нового налогового периода. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет соответствующего субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории.

Чиновники также указывают на возможность уплаты налога непосредственно по месту нахождения организации за все обособленные подразделения, если и организация, и ее подразделения расположены на территории одного субъекта РФ (Письма Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-02/132, УФНС по г. Москве от 08.11.2010 N 16-15/116243@). Обратная ситуация (уплата налога, приходящегося на головную организацию, через ответственное обособленное подразделение) невозможна (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/130). Применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 10.08.2006 N 02-4-12/49@).

В Письме от 30.12.2008 N ШС-6-3/986 налоговая служба дополнительно пояснила, куда и какие уведомления необходимо представлять при переходе на уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ответственного обособленного подразделения. Итак, в налоговые органы по месту нахождения ответственного обособленного подразделения представляется уведомление N 1 (рекомендуемая типовая форма которого приведена в Приложении 1 к указанному Письму), а в налоговые органы по месту нахождения других обособленных подразделений - уведомление N 2 (Приложение 2). Кроме того, копию уведомления N 1 следует представить в налоговый орган по месту нахождения организации.

Помимо изложенного, уведомления нужно представлять в налоговые органы и в других ситуациях, влияющих на порядок уплаты налога на прибыль (например, при изменении количества структурных подразделений на территории субъекта РФ). Так, в случае возврата на уплату налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения (что можно сделать только с начала нового налогового периода) составляется уведомление N 1. Срок для представления уведомления в налоговый орган по месту нахождения организации и налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения все тот же - не позднее 30 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Если на территории субъекта РФ находится несколько обособленных подразделений, уплата налога по которым администрируется одним налоговым органом, в этот налоговый орган направляется одно уведомление, в котором вместо полного наименования ответственного обособленного подразделения указываются слова "Смотри Перечень обособленных подразделений", а обособленные подразделения перечисляются в названном Перечне (Письмо ФНС России N ШС-6-3/986). Если со следующего налогового периода порядок уплаты налога не изменяется, уведомление представлять не надо (Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/22).

В случае создания в течение текущего налогового периода нового обособленного подразделения или ликвидации ответственного обособленного подразделения в 10-дневный срок после окончания отчетного периода налоговые органы необходимо уведомить о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога (абз. 7 п. 2 ст. 288 НК РФ). Схема направления уведомлений при изменении количества структурных подразделений налогоплательщика на территории субъекта РФ приведена в Приложении 3 к Письму ФНС России N ШС-6-3/986. Если порядок уведомления налоговых органов будет нарушен, налог на прибыль в бюджет субъекта РФ необходимо уплачивать до конца налогового периода по месту постановки на учет вновь созданного обособленного подразделения (Письмо УФНС по г. Москве от 19.09.2006 N 14-14/082597). Аналогично следует действовать и в случае ликвидации ответственного обособленного подразделения: не выбрав новое ответственное подразделение, налог также придется уплачивать по месту каждого обособленного подразделения.

Как известить налоговиков о суммах налога по обособленным подразделениям?

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 288 НК РФ налогоплательщик обязан в срок, установленный для подачи налоговых деклараций, сообщить своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту их нахождения сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода. В эти же сроки производится уплата авансовых платежей (налога). Налоговые декларации за отчетный период представляются не позднее 28 календарных дней по окончании отчетного периода, а в случае уплаты ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений извещаются путем представления им в установленный срок налоговых деклараций. Такие налоговые декларации включают в себя:

• титульный лист (лист 01);
• подраздел 1.1 разд. 1;
• подраздел 1.2 разд. 1 (заполняется в случае уплаты в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей);
• Приложение 5 к листу 02, в котором приводится расчет распределения авансовых платежей (налога), подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения.

При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, налоговая декларация в таком же объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

В налоговый орган по месту нахождения самой организации представляется налоговая декларация в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям или подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ (в случае уплаты налога через ответственное обособленное подразделение).

Заметим: если предприятие промышленности относится к категории крупнейших налогоплательщиков, все налоговые декларации (в том числе по обособленным подразделениям) представляются в налоговый орган по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 3 ст. 80 НК РФ). При этом на титульном листе налоговой декларации по обособленному подразделению следует указать КПП, присвоенный организации налоговыми органами по месту нахождения данного подразделения, и код этого налогового органа, а по реквизиту "По месту нахождения (учета)" - код 220.

Как оформить счет-фактуру при продаже продукции через обособленное подразделение?

В отличие от гл. 25 НК РФ в гл. 21 не установлены особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения. Поэтому в данном случае действуют общие правила. Во-первых, налогоплательщиком является предприятие промышленности (п. 1 ст. 143 НК РФ). Обособленные подразделения не выступают в качестве налогоплательщиков. Во-вторых, сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, уплачивается по месту учета организации в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ). В налоговые органы по месту своего учета организация представляет и соответствующие налоговые декларации. Изложенный подход касается также ситуации, когда предприятие промышленности выступает в качестве налогового агента по НДС, например в случае получения в аренду на территории РФ от органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления или казенных учреждений федерального имущества, имущества субъектов РФ либо муниципального имущества. Это подтвердили и Минфин (Письмо от 26.11.2010 N 03-07-11/448), и столичные налоговики (Письмо от 05.10.2006 N 19-11/88045).

Примечание. Плательщикам НДС признаются организации, создавшие обособленные подразделения, которые и уплачивают НДС по месту постановки на учет без распределения налога по таким подразделениям.

Единственная особенность, которую необходимо учитывать предприятиям промышленности, имеющим обособленные подразделения, связана с оформлением счетов-фактур. Следует отметить, что в Налоговом кодексе отсутствуют указания о порядке заполнения счетов-фактур обособленными подразделениями. Это же касается и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ в обязанности налогоплательщика входят составление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж. В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), среди прочего указываются наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Состав показателей счета-фактуры приведен и в названных Правилах. Так, в строке 2 счета-фактуры фиксируются полное и сокращенное наименования продавца (в соответствии с учредительными документами), в строке 2а - место нахождения продавца (также на основании учредительных документов), в строке 2б - ИНН и КПП налогоплательщика-продавца, а в строке 6б - ИНН и КПП налогоплательщика-покупателя.

Примечание. Налоговые декларации по НДС представляются в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

В свою очередь, по мнению чиновников, если товары (работы, услуги) реализуются (выполняются, оказываются) организацией через обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) выписываются данными подразделениями покупателям от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным подразделениями указанной организации, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения (Письма Минфина России от 23.05.2011 N 03-07-09/12, от 17.09.2009 N 03-07-09/47, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, УФНС по г. Москве от 07.07.2010 N 16-15/071188). Соответственно, в случае приобретения товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения продавца в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" счета-фактуры должен фиксироваться КПП соответствующего подразделения (Письма Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/01, от 08.12.2009 N 03-07-11/310, от 01.09.2009 N 03-07-09/43). Изложенное не касается предприятий промышленности, относящихся к категории крупнейших налогоплательщиков. При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) такой организацией в строке 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указывается КПП, который содержится в уведомлении о ее постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Этот же КПП в случае приобретения товаров (работ, услуг) такой организацией проставляется в счете-фактуре в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" (Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47, от 22.10.2008 N 03-07-09/33, от 20.04.2007 N 03-07-11/114).

Примечание. При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) через обособленное подразделение в счете-фактуре указывается КПП этого подразделения.

С позицией о том, что в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) через обособленные подразделения в счетах-фактурах указывается КПП соответствующего подразделения, согласны и судьи (см., например, Постановления ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4421-09, от 03.02.2009 N КА-А40/98-09, от 02.07.2008 N КА-А40/5608-08).

Обратите внимание: в счете-фактуре проставляется только КПП обособленного подразделения, в остальном же в документе должны быть отражены сведения о головной организации. Если счет-фактура будет составлен иначе (это не касается данных о КПП, поскольку даже при указании неверного кода признать счет-фактуру оформленным с нарушением не получится, так как в Налоговом кодексе данные о КПП не числятся в перечне сведений, подлежащих фиксации в счете-фактуре), покупателю могут отказать в вычете сумм "входного" НДС. Арбитражная практика по данному вопросу сложилась не в пользу налогоплательщиков. Так, судьи ФАС ВСО в Постановление от 04.03.2009 N А33-3064/08-Ф02-729/09, А33-3064/08-Ф02-734/09 посчитали правомерным отказ налоговой инспекции в принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требования ст. 169 НК РФ (в счетах-фактурах были указаны обособленные подразделения организации в качестве продавца, а также адреса этих подразделений). Обоснование следующее. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи. В п. 5 ст. 169 НК РФ перечислены сведения, которые должны быть приведены в счете-фактуре. В этот список среди прочего включены наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя, а также наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя. На основании ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Обособленные подразделения организаций плательщиками налога не являются. По мнению арбитров, выявленные нарушения оформления счетов-фактур являются существенными, следовательно, данные счета-фактуры не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Представленная позиция судей ФАС ВСО не нова. Ранее они уже отмечали: суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и юридический адрес организации-налогоплательщика, не должны приниматься к вычету (Постановление от 15.12.2006 N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1).

Однако есть и другая точка зрения. По мнению ФАС ПО (Постановление от 18.02.2009 N А55-10295/2008), пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым в счете-фактуре должны быть зафиксированы наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, не содержит требования о том, какой именно адрес грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры (адрес, отраженный в учредительных документах, или иной адрес (например, адрес склада, обособленного подразделения)). В спорных счетах-фактурах указан адрес места нахождения обособленного подразделения общества - арендованного офиса. Ссылка в счетах-фактурах на адрес, используемый обществом для организации офиса, а не на адрес складского помещения, куда поступал товар, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Добавим: предприятие промышленности в части порядка оформления счетов-фактур может воспользоваться рекомендациями ФНС, представленными в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@. Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке. Во-первых, они выставляются покупателям обособленными подразделениями. Во-вторых, нумерацию счетов-фактур следует производить в порядке возрастания номеров в целом по организации. При этом возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. Что касается журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, они могут быть оформлены подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и книг продаж организации. Эти разделы представляются подразделениями для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления налоговой декларации по НДС. Помимо изложенного, налоговики считают, что порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения <1>.

Каковы последствия производства обособленным подразделением подакцизного товара?

Предприятиям промышленности, имеющим обособленные подразделения и занимающимся производством и реализацией подакцизных товаров (например, автомобильного и прямогонного бензина, дизельного топлива, легковых автомобилей, алкогольной продукции), важно знать, куда платить акцизы и представлять налоговую декларацию по данному налогу.

В общем случае акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства этих товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ). Следовательно, если производством занимается обособленное подразделение, акциз нужно будет уплачивать по месту нахождения данного подразделения. При этом, если при производстве подакцизных товаров обособленным подразделением были использованы приобретенные подакцизные товары, исчисленная сумма акциза может быть уменьшена на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 200 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-07-06/209).

Примечание. Налоговые декларации по акцизам представляются в налоговые органы по месту нахождения как организации, так и каждого обособленного подразделения.

Что касается налоговых деклараций, в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ плательщики акцизов обязаны представлять их в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в которых они состоят на учете. Налоговая декларация за налоговый период в части осуществленных операций, признаваемых объектом обложения акцизом, представляется в соответствующий налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным месяцем). Например, если налоговый период - июнь 2011 г., декларация должна быть представлена не позднее 25.07.2011. Из этого правила есть исключение, распространяющееся на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, которые обязаны представлять декларации не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. В этом случае налоговая декларация за июнь 2011 г. должна быть представлена в налоговый орган не позднее 26.09.2011.

Если же предприятие промышленности относится к категории крупнейших налогоплательщиков, все налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика. Сроки представления все те же.

Обратите внимание: если по месту нахождения обособленных подразделений организации в отчетном (налоговом) периоде операции, признаваемые объектом обложения акцизами, не совершались, налоговая декларация по акцизам за этот период по указанным подразделениям не представляется (Письмо Минфина России от 15.12.2008 N 03-07-15/1/15). Это связано с тем, что, во-первых, организации признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие обложению акцизами, а во-вторых, налоговая декларация по акцизам представляется в части осуществленных операций, признаваемых объектом обложения акцизами. С таким подходом согласны и судьи ФАС МО: налоговое законодательство устанавливает обязанность представления налогоплательщиками деклараций по акцизам при условии осуществления ими либо их обособленными подразделениями операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ. Если операции, признаваемые объектом обложения акцизами, не осуществлялись, то, соответственно, обязанность представления налоговой декларации по акцизам у налогоплательщика отсутствует (Постановление от 02.09.2009 N КА-А40/8680-09). А вот если начисленная сумма акцизов равна нулю (в том числе по товарам, на которые установлена нулевая ставка акцизов) или отрицательной величине, декларацию представлять необходимо (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н).

Куда платить налог на имущество?

Напоминание. Расчеты по авансовым платежам представляются в налоговый орган не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев календарного года), а налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) (п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе в качестве объектов основных средств по правилам законодательства о бухгалтерском учете. Налоговая база и, соответственно, сумма налога (авансовый платеж), подлежащая уплате в бюджет (куда уплачивается налог, туда же представляется и налоговая декларация (расчет), за исключением крупнейших налогоплательщиков, которые все декларации (расчеты) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков), определяются отдельно в отношении:

• имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации;
• имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. По мнению Минфина (Письмо от 29.03.2004 N 04-05-06/27), под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом определение конкретного перечня показателей для формирования отдельного баланса подразделения и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату для нужд управления организацией отдано на откуп организации. Кстати, при решении вопроса о том, правильно ли налогоплательщик определил налоговую базу по налогу на имущество по обособленным подразделениям, судьи ФАС МО (Постановление от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09) учли изложенную позицию финансистов, а также учетную политику налогоплательщика, предусматривающую ведение отдельного учета имущества обособленных подразделений в части основных средств, материалов и товаров в разрезе балансовых единиц организации. В результате арбитры посчитали, что ведение заявителем обособленного учета в разрезе балансовых единиц необходимо рассматривать в целях налогообложения имущества как выделение обособленных подразделений на отдельный баланс. Кроме того, было замечено: выделение обособленного подразделения на отдельный баланс не рассматривается действующим законодательством как составление подразделением отдельной бухгалтерской отчетности (отдельного бухгалтерского баланса). Ведь в силу п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы);
• каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации, ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
• имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;
• имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. На основании ст. 380 НК РФ налоговые ставки определяются законами субъектов РФ, но в размере не более 2,2%. При этом разрешается устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Примечание. Уплата налога на имущество (авансовых платежей по этому налогу) и представление декларации (расчетов) по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, Налоговым кодексом не предусмотрены.

В отношении движимого имущества, числящегося на балансе организации (отдельном балансе обособленного подразделения), налог на имущество и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения организации (обособленного подразделения) вне зависимости от фактического местонахождения этого имущества (п. 3 ст. 383, ст. 384 НК РФ). А вот движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество по месту его учета на балансе, то есть по месту нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. В связи с этим налог и авансовые платежи уплачиваются и налоговая декларация (расчеты) представляется по месту нахождения организации или подразделения в зависимости от того, на чьем балансе числится указанное имущество (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, УФНС по г. Москве от 23.09.2010 N 16-15/00102). Заметим: те же правила действуют в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимости.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что в состав основных средств могут быть включены также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Как отметил Минфин, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды (Письма от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37). Таким образом, если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организацией произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимости, то налог (авансовые платежи), исчисленный в отношении стоимости произведенных арендатором улучшений, уплачивается и налоговая декларация (расчеты) представляется по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).

С недвижимым имуществом, числящимся на балансе организации (отдельном балансе обособленного подразделения), дело обстоит иначе. Налог на имущество и авансовые платежи по нему уплачиваются по месту нахождения организации (обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс) только в том случае, если недвижимое имущество фактически расположено по месту нахождения организации (обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс). Если же недвижимое имущество, числящееся на балансе организации (обособленного подразделения), расположено вне места нахождения организации (подразделения), налог и авансовые платежи по нему уплачиваются и налоговая декларация (расчеты) представляется в бюджет по месту нахождения каждого объекта недвижимости (ст. 385 НК РФ). В связи с этим, если по месту нахождения объекта недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, осуществляется деятельность через обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, налог (авансовые платежи) уплачивается по месту нахождения данного объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения организации (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).

О составлении одной декларации

При определенных обстоятельствах налогоплательщик может составить одну декларацию (один расчет). О чем идет речь? В соответствии с п. 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н, декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) ОКАТО муниципального образования. В декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу. В то же время, если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований <2>, декларация может заполняться в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ (по согласованию с налоговым органом по данному субъекту). В этом случае при заполнении декларации указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту ее представления. Такие же положения содержатся в п. 1.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденного тем же Приказом.

На основании этого одна налоговая декларация (один расчет) может заполняться, если организация, обособленное подразделение и (или) объект недвижимого имущества находятся (Письма Минфина России от 12.02.2009 N 03-05-04-01/08, УФНС по г. Москве от 30.03.2010 N 16-15/032988):

• в пределах территории субъекта РФ, в бюджет которого полностью зачисляются платежи по налогу. В этом случае налогоплательщик исчисляет общую сумму налога (авансовых платежей по нему) по всему имуществу, местом нахождения которого является территория указанного субъекта, а в налоговой декларации (расчете) проставляется код ОКАТО муниципального образования по месту нахождения налогового органа, в который представляется налоговая отчетность;
• в пределах территории муниципального образования, в бюджет которого полностью или частично в соответствии с законодательным актом субъекта РФ зачисляются платежи по налогу. Тогда общая сумма налога (авансовых платежей по нему) исчисляется по всему имуществу, местом нахождения которого является территория муниципального образования, а в налоговой декларации (расчете) указывается код ОКАТО данного муниципального образования;
• на территориях нескольких муниципальных образований, находящихся в ведении одного налогового органа, в бюджеты которых полностью или частично зачисляются платежи по налогу. В этом случае налогоплательщик в одной налоговой декларации (расчете) по налогу на имущество отдельно исчисляет суммы налога (авансовые платежи по нему) по каждому муниципальному образованию и соответствующему ему коду ОКАТО.

Закрытие обособленного подразделения

Сразу обозначим: под закрытием обособленного подразделения подразумевается прекращение им деятельности, а не снятие организации с учета в налоговых органах по месту нахождения подразделения. Что касается филиалов и представительств предприятий промышленности, созданных в форме ООО, решение о закрытии таких подразделений путем внесения изменений в устав принимается на общем собрании участников большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов или большим числом голосов, если это предусмотрено уставом (п. 4 ст. 12, пп. 2 п. 2 ст. 33, п. 8 ст. 37 Закона об ООО <3>). В акционерных обществах решение о ликвидации филиалов и представительств путем внесения изменений в устав принимается советом директоров (наблюдательным советом) большинством голосов членов совета директоров (наблюдательного совета), принимающих участие в заседании, если уставом не предусмотрено большее число голосов для принятия решения (п. 5 ст. 12, п. 3 ст. 68 Закона об АО <4>). Об изменениях в уставе общества, связанных с изменением сведений о его филиалах и представительствах, необходимо сообщить органу государственной регистрации юридических лиц (ФНС) путем направления ему уведомления по форме N Р13002, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (п. 5 ст. 5 Закона об ООО, п. 6 ст. 5 Закона об АО). Именно с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, о произошедших изменениях изменения вступают в силу для третьих лиц. Государственная регистрация должна быть проведена в течение пяти рабочих дней с момента представления документов в регистрирующий орган (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Уведомления представляются в уведомительном порядке, сроки законодательством не установлены, чего не скажешь о сроке, в течение которого налоговый орган по месту нахождения организации необходимо известить о закрытии обособленного подразделения. С этой целью в налоговый орган нужно представить сообщение по форме N С-09-3-2, рекомендованной Письмом ФНС России от 03.09.2010 N МН-37-6/10623@, в трехдневный срок со дня принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство и прекращения деятельности через иное обособленное подразделение (пп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). В свою очередь, налоговый орган по месту нахождения организации направляет:

• в налоговый орган по месту нахождения филиала (представительства) - сведения о закрытии подразделения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, в виде листа записи в электронном виде или сканированного образа. Эта информация может быть направлена только после получения налоговым органом по месту нахождения организации сведений о закрытии филиала, представительства, содержащихся в ЕГРЮЛ, в виде листа записи в электронном виде либо на бумажном носителе вместе со списком юридических лиц, в сведениях о которых в ЕГРЮЛ содержится указанная информация. На основании полученных данных налоговый орган по месту нахождения закрываемого филиала (представительства) снимает с учета это подразделение, но не ранее окончания выездной налоговой проверки (при ее проведении). В общем случае срок данной проверки не превышает двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ);
• в налоговый орган по месту нахождения иного подразделения - сведения о закрытии подразделения, содержащиеся в сообщении по форме N С-09-3-2, в виде сканированного образа. Снятие с учета предприятия промышленности по месту нахождения этого подразделения осуществляется в 10-дневный срок со дня получения налоговым органом по месту нахождения организации сообщения от предприятия, но не ранее окончания выездной налоговой проверки (в случае ее проведения) (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Датой снятия с учета в налоговом органе организации по месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения является дата внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) сведений о прекращении деятельности организации через соответствующее подразделение (о закрытии подразделения) (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N МН-37-6/10623@).

Таким образом, прекращение деятельности через обособленное подразделение и снятие его с налогового учета могут произойти в разные периоды.

Вернемся к налогу на имущество. Минфин не раз высказывался по поводу порядка уплаты данного налога и представления налоговых деклараций в случае прекращения организацией деятельности через обособленное подразделение (речь идет о подразделении, выделенном на отдельный баланс, по месту нахождения которого может уплачиваться налог на имущество) (см. Письма от 19.06.2009 N 03-05-04-01/44, от 18.06.2009 N 03-05-05-01/34, от 17.06.2009 N 03-05-04-01/43). Этот же порядок действует при выбытии объекта недвижимого имущества в связи с прекращением права собственности на него.

Итак, в случае прекращения предприятием промышленности деятельности через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения), имеющее отдельный баланс, или выбытия объекта недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации или обособленного подразделения, применительно к указанной деятельности последним отчетным (налоговым) периодом признается период, на который приходится закрытие подразделения или выбытие недвижимости. По окончании этого периода налогоплательщику необходимо представить расчет авансового платежа (налоговую декларацию) по налогу на имущество и уплатить налог по месту нахождения закрываемых обособленных подразделений и выбывающих объектов недвижимого имущества.

В то же время финансисты допускают: если день окончания отчетного периода совпадает с днем окончания налогового периода, налогоплательщик уплачивает налог и представляет налоговую декларацию вместо расчета по авансовому платежу за период осуществления им деятельности через ликвидированное обособленное подразделение или нахождения на балансе объекта недвижимого имущества по месту расположения указанных объектов. Например, ведение деятельности через обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, прекращено в июне 2011 г. В этом случае последний день отчетного периода совпадает с днем окончания налогового периода, поэтому в налоговый орган представляется не расчет за полугодие 2011 г., а налоговая декларация за 2011 г. Этот подход условный, поскольку в Налоговом кодексе отсутствует особое указание, отличное от общеустановленного (как в случае ликвидации организации), на то, что следует считать днем окончания налогового периода ликвидируемого подразделения.

К сведению. Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация ликвидирована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является время от начала этого года до дня завершения ликвидации. В свою очередь, ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Если предприятие промышленности относится к крупнейшим налогоплательщикам, налоговые декларации, заполненные в отношении закрытых обособленных подразделений и выбывающих объектов недвижимости, представляются в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков, а налог за последний налоговый период уплачивается по месту нахождения указанных подразделений и объектов недвижимого имущества.

В том случае, если до снятия предприятия с учета по месту нахождения закрытых обособленных подразделений (выбывших объектов недвижимости) налог на имущество за последний налоговый период не уплачен и налоговая декларация не представлена, после снятия с учета это необходимо сделать опять же по месту нахождения указанных подразделений (объектов недвижимого имущества) или по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Кстати, изложенные рекомендации финансистов не новы. Уже в Письмах от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32, от 05.07.2005 N 03-03-04/1/58 они предлагали налогоплательщикам представлять в налоговый орган декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного в течение календарного года обособленного подразделения до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ, то есть до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В качестве обоснования такой позиции выступал абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В этих Письмах также было отмечено, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. В связи с этим при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества необходимо применять общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ. Налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, стоимость имущества организации, в связи с этим при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).

Обособленное подразделение - налоговый агент по НДФЛ

К налоговым агентам относятся лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Так, налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, в том числе имеющие обособленные подразделения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). В обязанности налоговых агентов - российских организаций, имеющих обособленные подразделения, входит перечисление исчисленных и удержанных сумм налога в бюджет по месту нахождения как организации, так и каждого обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Причем, как отметил Минфин, суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные с доходов работников обособленного подразделения, должны перечисляться в налоговые органы по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет ли оно отдельный баланс и расчетный счет (Письма от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89, от 29.03.2010 N 03-04-06/53).

Примечание. Суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные с доходов работников обособленных подразделений, перечисляются в бюджет по месту нахождения этих подразделений.

Перечислим отдельные ситуации, с которыми может столкнуться предприятие промышленности. Физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору в организации с работой по совместительству в филиале этой же организации. В данном случае налог с доходов такого работника, выплачиваемых за работу в головной организации, должен перечисляться в соответствующий бюджет по месту нахождения организации, а с доходов, выплачиваемых за работу по совместительству в филиале организации, - в соответствующий бюджет по месту нахождения филиала (Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89). В другом Письме (от 29.03.2010 N 03-04-06/55) финансисты ответили на вопрос, как уплачивать НДФЛ, если в течение налогового периода некоторые работники в силу производственной необходимости (замены сотрудника на период болезни, отпуска и т.д.) переходят из обособленного подразделения в головную организацию. Когда сотрудник организации в течение месяца работает и в обособленном подразделении, и в головной организации, НДФЛ с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения и обособленного подразделения, и головной организации с учетом отработанного времени. Аналогичным образом, если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, НДФЛ с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/128).

Организация, имеющая несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, воспользовалась правом постановки на учет по месту нахождения одного из этих подразделений. В данном случае налог, исчисленный и удержанный с доходов работников таких подразделений, следует перечислять в бюджет по месту учета выбранного подразделения (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-06/3-37, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295, от 01.07.2010 N 03-04-06/8-138, от 15.03.2010 N 03-04-06/3-33).

Если обособленное подразделение предприятия не имеет отдельного баланса и расчетного счета, уплата НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками этого подразделения, производится головной организацией (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/54, от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127). Головной организации с целью перечисления НДФЛ по месту нахождения подразделения необходимо оформить отдельное платежное поручение. В этом поручении указываются КПП, присвоенный подразделению при постановке на учет, и соответствующий код ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (Письма УФНС по г. Москве от 01.07.2010 N 20-15/3/068888, от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@, от 27.10.2009 N 20-15/3/112168). При этом головная организация может перечислить суммы НДФЛ, удержанные из доходов работников обособленных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования, одним платежным поручением, если данные обособленные подразделения зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют один и тот же КПП (Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153).

Теперь разберемся, куда следует представлять сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. На основании пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода (календарного года) и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот период налогов. Срок для представления сведений - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Как справедливо заметил Минфин, обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе (Письмо от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295). Поэтому сведения о доходах физических лиц - работников обособленных подразделений должны представляться в налоговый орган по месту нахождения этих подразделений (Письма от 12.10.2010 N 03-04-06/3-251, от 29.03.2010 N 03-04-06/55, от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 16.08.2010 N 03-04-06/3-180, от 11.02.2009 N 03-04-06-01/26, от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244).

Федеральная налоговая служба в Письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4817 изложила такую же точку зрения, как Минфин. Согласились с этим и столичные налоговики (см. Письмо от 10.04.2009 N 20-15/3/034845@). Однако позднее (Письмо от 21.01.2010 N 20-15/3/4619) они посчитали, что налоговый агент обязан представить сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период либо в целом по организации, либо по месту нахождения обособленного подразделения соответственно в тот налоговый орган, где они состоят на учете на период представления этих сведений. В Письме от 01.07.2010 N 20-15/3/068888 они уточнили, что сведения о доходах физических лиц могут представляться налоговым агентом - российской организацией, имеющей обособленные подразделения:

• либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех ее обособленных подразделений) по месту постановки на учет головной организации;
• либо по месту постановки на учет головной организации и по месту постановки на учет обособленных подразделений, наделенных полномочиями по исполнению части обязанностей налогового агента.

Поэтому, если сведения о доходах физических лиц за налоговый период представлены за организацию в целом в налоговый орган по месту учета головной организации, представлять эти сведения по месту учета обособленных подразделений не надо.

Остановимся на порядке заполнения справки по форме 2-НДФЛ. Соответствующие рекомендации даны в Письме ФНС России от 14.10.2010 N ШС-37-3/13344. В п. 1 разд. 1 справки для налоговых агентов - организаций указываются ИНН и КПП. Если сведения заполняются на работников обособленного подразделения, в этом пункте после ИНН через разделитель "/" следует указать КПП по месту нахождения обособленного подразделения. В п. 1.3 "Код ОКАТО" этого же раздела фиксируется код административно-территориального образования, в котором находится организация или ее обособленное подразделение.

В том случае, если в течение календарного года физическое лицо получало доходы от работы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территориях разных административно-территориальных образований, о его доходах нужно заполнить несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, в которых находятся обособленные подразделения, где физическое лицо получало доходы). То же самое касается ситуации, когда сотрудник в течение налогового периода работал как в головной организации, так и в обособленном подразделении. Тогда при заполнении справки о доходах, полученных физическим лицом в головной организации, в п. 1.1 разд. 1 указываются ИНН организации и КПП по месту нахождения организации, а в п. 1.3 данного раздела - код ОКАТО по месту нахождения организации. При заполнении справки о доходах, полученных сотрудником от работы в обособленном подразделении той же организации, в п. 1.1 отражаются ИНН организации и КПП по месту нахождения обособленного подразделения, а в п. 1.3 - код ОКАТО по месту нахождения обособленного подразделения.

Д.А.Столяров

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"