"Комплектация" смр для собственных нужд

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Если отталкиваться лишь от того, будет налогоплательщик результаты работ использовать исключительно в личных целях или нет, не мудрено и "перемудрить" не только при расчетах с бюджетом по НДС, но и просто в отчетности. Ведь с некоторых пор "строительно-монтажный" НДС проходит только по бумагам.

Налоговый кодекс не расшифровывает понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления". Поэтому в силу п. 1 ст. 11 Кодекса в данном случае для целей налогообложения следует позаимствовать необходимые понятия и термины из других отраслей законодательства. На сей факт налоговики еще с древних пор обращали внимание в своих разъяснениях (см., напр., Письма МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16). Причем в поисках ответа на вопрос, так что же это за зверь такой - "СМР для собственного потребления", они рекомендовали "заглянуть" в нормативные акты Госкомстата. Правда, с тех пор, как говорится, немало воды утекло. Документы, на которые указывали представители налоговых органов, уже давно утратили силу. Однако и сейчас истину следует искать в актах теперь уже Росстата.

Нужда заставила...

Для нас интерес представляет Приказ Росстата от 23 декабря 2009 г. N 314 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации". В п. 22 данного документа сказано, что к строительно-монтажным, то есть выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Сюда же включаются работы, для выполнения которых компания выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Отметим, что в тексте Приказа N 314 выражения "СМР для собственного потребления" и "СМР, выполненные хозяйственным способом" используются как синонимы. Таким образом, отличительными признаками при производстве строительно-монтажных работ для собственного потребления будут являться следующие обстоятельства:

• работы выполнены для личных целей компании;
• строительством занимались сотрудники организации.

...вложиться капитально

Наивно было бы полагать, что перечисленных признаков окажется достаточно для того, чтобы проделанные компанией работы включить в базу по НДС. В конце концов строительство, даже для себя - это такой "темный лес"... В общем, ничего удивительного в том, что многие строительные вопросы оказались в данном случае "за кадром", нет. В частности, указанным признакам вполне отвечает ситуация, когда компания проводит ремонт, к примеру, производственного помещения. Работы проводятся для собственных нужд и своими силами, так чего же боле? Однако в Минфине считают, что объекта обложения "строительно-монтажным" НДС в этом случае не возникает. В Письме ведомства от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 сказано, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты ОС, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.). Сюда же чиновники отнесли и работы, в результате которых изменяется первоначальная стоимость активов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Отметим, что по мнению чиновников, в ряде случаев и не слишком "капитальные" затраты относятся к СМР для собственных нужд. Речь идет, к примеру, о разработке проектно-сметной документации, которая необходима для того, чтобы провести, собственно, строительные работы. В Минфине считают, что такого рода затраты неразрывно связаны с СМР для собственного потребления, если, конечно, над проектом трудились "штатные" работники. Такое мнение представителей Минфина России представлено в Письме министерства от 22 марта 2011 г. N 03-07-10/07.

Смешать можно, взболтать для НДС - нет

До недавних пор спорным был и вопрос исчисления НДС в ситуациях, когда к созданию объекта для собственных нужд помимо штатных работников привлекаются и подрядчики. Финансисты долгое время считали, что договор подряда нисколько не препятствует тому, чтобы в базу по НДС включить как стоимость СМР, выполненных своими силами, так и работы, за которые компания заплатит подрядчику. Такая "умная" мысль звучала, к примеру, в Письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01. Перехватили "эстафету" и налоговики (Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@).

На несостоятельность этой позиции чиновников указал ВАС РФ в Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06. Высшие судьи признали недействующим положение упомянутого Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в части включения в базу по НДС стоимости строительно-монтажных работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. И это вполне логично, поскольку в данном случае речь идет о приобретении работ у подрядчиков, а значит, и объект обложения НДС возникает при реализации этих самых работ, а это уже совсем другая история.

"Материальный" вопрос

Итак, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Об этом сказано в п. 2 ст. 159 Налогового кодекса. При этом, как говорится, мухи - отдельно, котлеты - отдельно, то есть стоимость работ, выполненных подрядчиками, в базу по НДС, определяемую в отношении СМР для собственного потребления, включать не следует. Ну а как быть со стоимостью материалов, которые переданы подрядчикам на давальческих началах как раз для выполнения этих самых работ? Включается она в базу по НДС или нет - вот в чем вопрос. Налоговый кодекс прямого ответа на него опять не дает. Правда, опасения, что мы снова имеем дело с конфликтной ситуацией, по счастливому стечению обстоятельств, оказались напрасными.

Тон в данном случае задал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в решении от 2 сентября 2008 г. N 4445/08 по делу N А67-6103/06. А суть его такова. Основанием к доначислению суммы НДС, начислению соответствующих пеней и штрафа послужило невключение в облагаемую этим налогом базу стоимости материалов и оборудования, переданных подрядным организациям для осуществления строительно-монтажных работ. Инспекция признала факт проведения операций по выполнению СМР для собственного потребления. Такие операции, согласно ст. 146 Кодекса, подлежат обложению НДС. Следовательно, компания, исходя из п. 2 ст. 159 Кодекса, обязана включить в облагаемую НДС базу стоимость использованных на таких работах материалов и оборудования.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика. Его представители указали, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Кодекса к строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежащим обложению НДС, относятся работы, выполненные собственными силами налогоплательщика для своих нужд. И только в этом случае п. 2 ст. 159 Кодекса подлежит применению. В рассматриваемом же деле материалы "доводила до ума" сторонняя компания. А потому для доначисления НДС, пеней и штрафа у ревизоров не было никаких оснований.

С ног на голову это решение было перевернуто в апелляции. Суд апелляционной инстанции сослался на неопровержимые факты: принимая решение, инспекция сочла, что обществом занижена налоговая база применительно не к стоимости подрядных работ, а к стоимости "давальческих" материалов (оборудования), переданных подрядчику безвозмездно. В кассации эта "линия" была продолжена. Дескать, материалы и оборудование передавались подрядчикам безвозмездно, без снятия с бухгалтерского учета; они отражались как капвложения по статье "Строительные и монтажные работы", а затем их стоимость включалась в стоимость ОС, введенных в эксплуатацию. В результате задолженность налогоплательщика перед подрядчиком за выполненные строительно-монтажные работы оказалась заниженной. Поэтому судьи решили, что в данном случае стоимость использованных при строительстве материалов и оборудования включается в облагаемую НДС базу, причем неважно, что по факту работали над ними подрядчики.

И только Президиум ВАС РФ вернул все на круги своя. Высшие судьи "потеряли" безвозмездную передачу. При этом они указали, что в случае, когда работы производит для общества подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для его нужд, на налог "попадает" именно подрядчик. Ведь при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик, по определению, является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ. Поэтому в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Кодекса у него и возникает объект налогообложения в виде операций по выполнению СМР для собственного потребления. А поскольку в рассматриваемом деле сами работы выполнялись подрядными организациями, компания не может быть признана лицом, обязанным уплатить НДС по этим операциям. Причем в данном случае совершенно неважно, кем были оплачены материалы и оборудование.

Единство мнений

Поскольку решения Президиума ВАС РФ являются своего рода инструкцией для арбитражных судов, вполне логично, что отныне судебная практика по данному вопросу довольно единообразна (см., напр., Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2010 г. N КА-А40/14213-10 по делу N А40-169073/09-115-1272). Не менее радужно также и то, что и по мнению чиновников передача заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капстроительства подрядным способом не образует объекта обложения НДС. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 17 марта 2011 г. N 03-07-10/05.

Вместе с тем нельзя не отметить, что наличие арбитражной практики лишь доказывает: у налоговиков на местах по вопросу обложения НДС материалов, переданных подрядчикам на давальческих условиях, есть свое, особое мнение. Однако представляется, что переубедить ревизоров налогоплательщикам не составит никакого труда. Просто нужно как следует подготовиться к диалогу (запастись примерами судебных решений и разъяснениями Минфина).

Н.Баразненок