Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

"Аудиторские ведомости", 2011, N 6

Раскрываются задачи аудита НДС на современном этапе. Приводятся соответствующие аналитические процедуры.

Как известно, НДС является косвенным налогом. Его плательщик - покупатель товара (работы, услуги), а продавец этого товара (работы, услуги) выступает в роли лица, которое получает сумму НДС в составе выручки от реализации и должен передать (перечислить) его в бюджет. Однако, поскольку продавец данного товара (работы, услуги), в свою очередь, является покупателем какого-то другого товара (работы, услуги), он имеет право на вычет НДС, включенного в цену приобретенного товара (работы, услуги). Таким образом, в бюджет фактически перечисляется разница, образовавшаяся за налоговый период (в настоящее время - квартал).

Бухгалтерский учет начисленного НДС, который называют "исходящим", и НДС, причитающегося к уплате в сумме приобретенных товаров (работ, услуг), который называют "входящим", осуществляется по-разному. Соответственно, по-разному должна производиться их проверка.

Рассмотрим проверку начисленного (исходящего) НДС. Объектом аудиторской проверки в данном случае являются расчеты с бюджетом по НДС и подтверждение достоверности отражения в учете и отчетности суммы задолженности перед бюджетом по данному налогу. При этом следует руководствоваться основным принципом достоверной отчетности - "активы не должны быть завышены, а обязательства не должны быть занижены". Кроме того, аудитор должен проверить соблюдение аудируемым лицом требований нормативных документов, что в данном случае означает проверку соответствия порядка начисления НДС требованиям гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" в отношении нормативных правовых актов, требования которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытие информации в ней, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия данной отчетности требованиям нормативных правовых актов. В случае с НДС требования нормативных правовых актов имеют непосредственное отношение как к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности (полноте начисления налоговых обязательств), так и к бухгалтерской отчетности в целом (отражение НДС в качестве отдельных статей бухгалтерской отчетности).

Напомним, что начисленный при реализации товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) НДС непосредственно в бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается. Так, по строке "Выручка от продаж" отчета о прибылях и убытках выручка отражается без учета НДС, по строке "Прочие доходы" доход от реализации прочего имущества также отражается без НДС. Однако начисленный при реализации НДС формирует иной показатель - "Кредиторская задолженность" в новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

К конкретным задачам аудиторской проверки начисления НДС могут быть отнесены:

анализ формирования налоговой базы по НДС;
установление обоснованности освобождения от НДС;
оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
контроль за отражением текущих налоговых обязательств по НДС перед бюджетом в налоговой отчетности (как уже было сказано, в бухгалтерской они отдельно не отражаются);
проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет (после проверки "входящего" НДС).

Заметим, что указанные задачи практически полностью дублируют направления налогового контроля.

Попытки составить методику для проведения аудиторской проверки именно НДС предпринимались неоднократно [см., например, 1]. С учетом требований стандартов аудиторской деятельности при этом выделялись три последовательных этапа:

ознакомительный, в рамках которого определяются существующие объекты налогообложения, оценивается соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, устанавливается уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений, а также формируется информационная база для проверки путем запроса налоговых деклараций по НДС (включая корректировочные), книг покупок и продаж, журналов учета и собственно счетов-фактур, регистров бухгалтерского и налогового учета;
основной, в рамках которого проводится углубленная проверка - оценка правильности определения налоговой базы по НДС, анализ содержания налоговой отчетности и расчет налоговых последствий для аудируемого лица в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;
заключительный, в рамках которого рабочими документами оформляются результаты аудита НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений; формулируются выводы аудитора.

Методика, предложенная творческим коллективом, возглавляемым профессором С.М. Бычковой, включала определение объекта проверки и аудиторские процедуры их исследования, что представлено ниже.

Объект проверки	Аудиторские процедуры
Положение учетной политики для целей налогового учета	Тестирование учетной политики на соответствие нормам действующего законодательства
Налоговая база при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)	Обзор налоговой учетной политики и проверка правильности исчисления налоговой базы
Операции, не подлежащие налогообложению	Проверка на основании документов, подтверждающих существование операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствие критериям, указанным в ст. 149 НК РФ
Операции, местом которых не является Российская Федерация	Проверка на основании документов, подтверждающих существование операций, местом которых не является территория Российской Федерации, их соответствие критериям, указанным в ст. ст. 147, 148 НК РФ
Применение налоговой ставки 0%	Проверка на выборочной основе порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% Ведение раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам, использованным при производстве продукции для внутреннего рынка и на экспорт Определение суммы выручки для целей обложения НДС при условии, что ставка 0% не подтверждена (п. 3 ст. 153 НК РФ)
Соответствие данных деклараций, книг покупок и продаж	Сверка данных, показанных в налоговых декларациях, книгах покупок и продаж, и выяснение причины расхождений по наиболее существенным суммам
Налоговая база, исчисляемая налоговыми агентами	Проверка на основании документов, подтверждающих существование указанных операций (ст. 161 НК РФ), их соответствие законодательству
Вычеты по авансам	Определение на основании бухгалтерских записей, соответствует ли порядок начисления и вычетов НДС по авансам законодательству
Применение налоговых вычетов	Проверка соответствия применения налоговых вычетов по НДС порядку, указанному в ст. 172 НК РФ
Представление налоговой отчетности по НДС	Проверка своевременности уплаты сумм НДС в бюджет
Прочие аспекты	Обсуждение того, как часто осуществляется налоговая проверка по НДС, получение копии последних актов проверки, анализ имеющихся разногласий и ведущихся судебных разбирательств (должен быть отражен в рабочих документах)

Имеется и другая методика проверки расчетов с бюджетом по НДС, разработанная еще в 2003 г. и размещенная на официальном сайте Минфина России <1>.

<1> http://www.minfin.ru, рубрика "Аудиторская деятельность".

Этот документ называется "Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость" (далее - Методические рекомендации). Направления проверки согласно Методическим рекомендациям, скорректированные с учетом изменений гл. 21 НК РФ в 2003 - 2011 гг., представлены ниже.

Перечень вопросов, подлежащих проверке	Источники информации
Момент определения налоговой базы	Приказ об учетной политике организации
Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, налоговой отчетности и книги продаж	Налоговая декларация по НДС Бухгалтерские регистры по счетам 68, субсчет "НДС", 62, субсчет "Авансы полученные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Главная книга Книга продаж
Проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления счетов-фактур	Журнал учета выставленных счетов- фактур Счета-фактуры Книга продаж
Выделение операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, с целью подтверждения правомерности невключения их в налогооблагаемую базу Проверка отражения указанных операций в соответствующем приложении к налоговой декларации	Налоговая декларация по НДС Регистры аналитического учета по балансовым счетам 90-1, 62, субсчет "Авансы полученные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.
Проверка порядка формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) Товарообменные (бартерные) операции: реализация на безвозмездной основе передача права собственности на предметы залога передача товаров при оплате труда в натуральной форме реализация с учетом субсидий и льгот, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС реализация с/х продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками реализация в многооборотной таре реализация услуг на основе договоров комиссии, поручения и агентских договоров	Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 90-1, 91-1, 62, 68, субсчет "НДС" Договоры с покупателями Отчеты посредников по совершенным сделкам, акты выполненных работ Налоговая декларация по НДС
Проверка момента определения налоговой базы: при оплате путем зачета взаимных требований при погашении задолженности векселями по истечении срока исковой давности при уступке права требования	Регистры синтетического и аналитического учета по счету 62 Акты взаимозачета Акты приема-передачи векселей Договоры цессии Акты инвентаризации дебиторской задолженности Акты списания дебиторской задолженности
Проверка порядка формирования налоговой базы по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственного потребления	Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 29, 91, 68, субсчет "НДС" Заказ-наряды Внутренние сметы Акты выполненных работ Расходные накладные Налоговая декларация по НДС
Проверка порядка формирования налоговой базы по выполненным строительно- монтажным работам для собственного потребления	Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 08, 68, субсчет "НДС" Формы ОС-3, КС-2, КС-3, КС-11, КС-14 Акты ввода в эксплуатацию Налоговая декларация по НДС
Проверка определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) Авансы и иные платежи, связанные с предстоящей поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) Штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи проценты (дисконты) по векселям, облигациям, проценты по товарному кредиту	Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", 50, 51, 52, 91, 76, 60 и др. Налоговая декларация по НДС
Проверка определения налоговой базы налоговыми агентами	Договоры на приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных юридических лиц Договоры аренды имущества, находящего в государственной собственности Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 51, 52, 50, 68, субсчет "НДС" Налоговая декларация по НДС
Проверка операций, связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и прочих операций, реализация по которым облагается по ставке 0%: проверка подтверждения обоснованности применения ставки 0% и расчета суммы НДС по операциям, применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено проверка определения налоговой базы по операциям, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено	Налоговая декларация по НДС Договоры с покупателями Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 52, 51, 50, 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90-1 Документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0%
Проверка правомерности применения налоговой ставки 10%	Налоговая декларация по НДС Счета-фактуры
Проверка операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации	Договоры Акты выполненных работ Документы, подтверждающие место реализации работ (услуг) Налоговая декларация по НДС

Таким образом, основная задача аудитора состоит в проверке налоговой базы, включающей выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Однако проверке данного показателя не всегда уделяется должное внимание в ходе аудита, несмотря на настойчивые требования федеральных стандартов аудиторской деятельности. Аудиторы зачастую ограничиваются проверкой отраженной в отчетности суммы выручки и подтверждением ее имеющимися у аудируемого лица первичными и иными документами. Складывается впечатление, что собственно сумма выручки, отраженная в отчетности, не вызывает у аудиторов сомнения.

Отметим, что в научной литературе практически отсутствуют методики, позволяющие проверять собственно сумму выручки, а описание подходов к проверке выручки с помощью специальных аудиторских методов (в частности, построения аудиторской выборки) встречается крайне редко. Так, в [2] приводится следующий пример выборочной проверки выручки аудируемого лица.

Выручка организации, деятельность которой полностью подлежит обложению НДС, за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки специфические элементы на общую сумму 2 600 000 руб.:

три самые крупные операции по отгрузке продукции на общую сумму 2 100 000 руб.;
две "подозрительные" операции - отгрузка продукции аффилированному лицу на особых (нерыночных) условиях на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов было выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Следовательно, на эту же сумму занижена налоговая база по НДС.

Оставшаяся часть выручки составила 7 400 000 руб. Данная часть является существенной, поэтому в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Выручка представляет собой финансовый показатель, подверженный высокому риску искажения в результате недобросовестных действий, что отмечается в ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита".

Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки может быть следствием:

завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке;
занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период (п. 33 ФСАД 5/2010).

Первое характерно для организаций, чьи ценные бумаги обращаются на торгах фондовых бирж и (или) у организаторов торговли на рынке ценных бумаг, поскольку им необходимо быть инвестиционно привлекательными. Второе возможно для всех остальных организаций, заинтересованных в оптимизации налогов.

Несмотря на то что большинство организаций склоняются к занижению выручки от реализации с целью оптимизации налогов, руководители организаций, которым необходимо быть инвестиционно-привлекательными или чьи личные премии и бонусы зависят от показателей выручки, прибыли и др., могут искажать выручку в сторону ее увеличения. На вполне реальную возможность такого искажения отчетности вследствие недобросовестных действий указывает ФСАД 5/2010. В связи с этим аудитору рекомендуется выявлять необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, в динамике важнейших коэффициентов или несоответствие показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности (например, опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки).

Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки могут значительно различаться для конкретных аудируемых лиц.

Так, может оказываться давление на руководство общественно значимых аудируемых лиц или могут существовать мотивирующие факторы для совершения руководством аудируемого лица недобросовестных действий посредством ненадлежащего признания выручки, например в случаях, когда показателем его деятельности является темп роста выручки или прибыли. Кроме того, риск аудируемых лиц, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет (п. 34 ФСАД 5/2010), может быть оценен как высокий.

Проверка выручки в целях исчисления налоговой базы для НДС должна осуществляться поэтапно и комплексно.

Первый этап - оценка риска существенных искажений бухгалтерской отчетности. Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур в отношении счетов учета выручки необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения (далее - РСИ) в результате недобросовестных действий (п. 24 ФСАД 5/2010).

При выявлении и оценке РСИ в результате недобросовестных действий аудитор, исходя из предположения, что есть риски существенного искажения при признании выручки, оценивает, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими записями или предпосылками составления бухгалтерской отчетности эти риски связаны. Аналитические процедуры представляют собой анализ финансовой информации, выполненный в процессе изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных, и исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или существенно отклоняющихся от прогнозируемых сумм.

Примерами сопоставления финансовой и нефинансовой информации может быть взаимосвязь между:

объемом выручки и общей площадью торговых помещений;
объемами выручки и реализованной продукции;
объемом выручки и размером площадей, сдаваемых в аренду при известной ставке арендной платы за квадратный метр помещений, сдаваемых в аренду;
объемом выручки и количеством зарегистрированных сделок, связанных с внесением изменений в реестры акционеров у организации-реестродержателя при наличии официально утвержденного прейскуранта на данные услуги.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

сопоставимой информацией (выручкой, объемами продаж в количественном (натуральном) выражении) за предыдущие периоды;
ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица (сметами, прогнозами, бизнес-планами), а также ожиданиями аудитора (например, с возможной суммой выручки по его оценкам или с данными, которые аудируемое лицо разместило в СМИ, либо с публикациями об аудируемом лице в СМИ);
аналогичной отраслевой информацией (например, со средними отраслевыми показателями или показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли).

Кроме того, исследуются взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показателями валовой прибыли).

Если в результате проведенных процедур по оценке РСИ аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии РСИ в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к обстоятельствам данного аудиторского задания (т.е. риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, отсутствует), то он должен документально зафиксировать основание для такого вывода (п. 32 ФСАД 5/2010). Другими словами, в рабочих документах аудитора должен остаться "след" после проведения указанных процедур.

Второй этап выполняется, если РСИ отчетности в части отражения в ней суммы выручки от реализации аудитор оценил как существенный. Исследование необычных отклонений и взаимосвязей, свидетельствующих о высоком РСИ выручки, начинается с запросов руководству и проводится в следующем порядке:

аудитор предпринимает попытку подтверждения ответов руководства путем сравнения их с полученным аудитором пониманием деятельности предприятия и другими доказательствами, полученными в ходе аудита;
аудитор рассматривает необходимость применения других аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство не может дать разумные объяснения или если объяснения будут признаны аудитором неудовлетворительными.

В ответ на риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, в том числе в отношении выручки от реализации, выполняется ряд специальных аудиторских процедур с использованием детализированных данных о выручке:

по месяцам в текущем отчетном периоде в сравнении с аналогичными данными за предыдущие периоды;
по видам продукции или операционным сегментам в текущем отчетном периоде в сравнении с аналогичными данными за предыдущие периоды.

Кроме того, применяется такой метод сбора аудиторских доказательств, как направление запросов покупателям и заказчикам, а также работникам отдела продаж и маркетинга или юристу аудируемого лица.

В первом случае целью является подтверждение тех или иных договорных условий и факта отсутствия других дополнительных соглашений, поскольку порядок учета соответствующих статей часто зависит от таких условий и соглашений, а основания для предоставления торговых скидок и сроки их действия зачастую не документируются должным образом. Например, может запрашиваться подтверждение в отношении критериев приема продукции, условий доставки и платежа, фактов отсутствия будущих или имеющихся обязательств по поставкам, права возврата продукции, гарантированных объемов перепродажи, положений договоров об аннулировании заказа или формы возмещения за товар в случае возникновения претензий и др. Во втором случае запросы касаются продаж или отгрузки ближе к концу отчетного периода, с тем чтобы выяснить, известны ли указанным работникам какие-либо необычные условия, связанные с этими операциями.

Может быть применен и метод наблюдения. В частности, аудитор присутствует в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции, оформлении возврата товара в одном или нескольких подразделениях аудируемого лица. Он выполняет иные процедуры, касающиеся проверки правильности отнесения к соответствующему периоду операций и отражения в бухгалтерском учете выручки и запасов.

Тестирование средств внутреннего контроля также может сыграть свою положительную роль. Так, в ситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и учитываются в электронной форме, данный метод сбора аудиторских доказательств позволяет аудитору определить, обеспечивают ли они уверенность в том, что зафиксированные хозяйственные операции по учету выручки действительно имели место и были отражены в надлежащем порядке.

Третий этап - проведение общей обзорной проверки. Аналитические аудиторские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита, проводятся с целью выявить не распознанный ранее риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Аудитор формирует свое мнение относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется.

Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитору следует придавать особую важность необычным хозяйственным отношениям, затрагивающим показатели выручки и прибыли в конце отчетного периода (п. 54 ФСАД 5/2010).

На завершающем этапе аудитор может применить аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. Например, если он выявил значительное изменение выручки от реализации в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами, то он может обратиться к руководству аудируемого лица с письменным запросом о наличии и надежности информации, представленной аудитору, и о результатах аналогичных процедур, проведенных самим аудируемым лицом. Однако использование аналитических данных, подготовленных руководством аудируемого лица для аудитора с объяснением резких колебаний выручки, может быть эффективным при условии, что они были надлежащим образом подготовлены. Все эти документы также должны быть включены в рабочие документы аудитора.

Таким образом, в ходе проверки выручки от реализации аудитор, во-первых, выполняет требование стандарта ФСАД 5/2010, связанное с выявлением искажения показателя выручки в результате недобросовестных действий, а во-вторых, параллельно проверял правильность определения налоговой базы по НДС.

Литература

Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит операций, связанных с налогом на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 4.
Калантаров Д. Построение аудиторской выборки // Аудит и налогообложение. - 2010. - N 12.
Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств // МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - N 2.

Э.И.Бахтигозина

Российский государственный

технологический университет

им. К.Э.Циолковского