Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет скидок, премий и бонусов на предприятиях торговли

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2011, N 3

В статье автор рассмотрел практические ситуации по предоставлению скидок, премий и бонусов на предприятиях торговли, также даны рекомендации по вопросам правильного ведения учета в подобных ситуациях.

Все организации заинтересованы в увеличении объема продаж и привлечении большего количества покупателей. Одним из самых распространенных и эффективных способов увеличить объем продаж являются системы скидок, премий и бонусов. Применение данных способов позволяет не только привлечь новых клиентов, но и удержать старых, что достаточно сложно в условиях конкуренции.

Ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве нет четких определений таких понятий, как "скидка", "премия" и "бонус". Современный экономический словарь дает следующие определения данных терминов (таблица 1).

Таблица 1

Определение терминов "скидка", "премия", "бонус"

   Источник   
Термин
                    Определение                    
Современный   
экономический
словарь
Скидка
Одно из условий сделки, определяющее размер        
возможного уменьшения базисной цены товара,
указанной в договоре о сделке. Величина скидки
зависит от вида сделки, объема продаж
Премия
1) денежное или материальное поощрение за          
достижение, заслуги в какой-либо отрасли
деятельности;
2) величина превышения одной цены над другой на
один и тот же товар, в частности реальной цены над
номинальной;
3) сумма, уплачиваемая покупателем опциона его
продавцу за приобретаемое право продать или купить
ценные бумаги, товары по заранее установленной цене
в течение некоторого периода времени;
4) денежная сумма, уплачиваемая страхователем
страховщику (страховая премия)
Бонус 
1) дополнительное вознаграждение, поощрение,       
надбавка к выплате, премия;
2) дополнительная скидка со стоимости (цены)
товара, предоставляемая продавцом в соответствии с
условиями договора о купле-продаже или постоянным
покупателям

Возможность уменьшения цены договора установлена гражданским законодательством.

Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Если содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами, то стороны по своему усмотрению вправе определить условия договора самостоятельно (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Во-вторых, на основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, которая определяется исходя из его условий. Условия, на которых осуществляется продажа, определяются сторонами самостоятельно, причем цена на приобретаемый товар, определенная в договоре, может устанавливаться в зависимости от различных факторов.

В-третьих, глава ГК РФ, посвященная купле-продаже, включает статью, содержащую исключительно диспозитивные нормы (подлежащие изменению по соглашению сторон), относящиеся к цене товара (ст. 485 ГК РФ), что также косвенно подтверждает возможность применения цен, подлежащих изменению.

Итак, продавец свободен при определении цены товара, однако со вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ" появились некоторые ограничения. В частности, они касаются крупных торговых сетей и их поставщиков. Это сделано для защиты интересов производителей.

В Законе прописано, что государственное регулирование торговой деятельности осуществляется посредством:

Согласно п. п. 3 и 4 ст. 9 Закона о торговле в сумму сделки по договору поставки можно включать только премию за объем продаж в размере не более 10%. Все остальные дополнительные вознаграждения, выплачиваемые поставщиком ритейлеру (розничному продавцу), не могут включаться в договор поставки. Однако согласно п. 5 ст. 9 Закона при приобретении социально значимых товаров даже вознаграждение за объем не допускается.

Но, в свою очередь, бонусы могут быть предусмотрены в отдельном договоре возмездного оказания услуг, регулирующем порядок предоставления и стоимость дополнительных услуг для поставщика.

То есть теперь бонусы трансформируются в платежи за услуги по проведению и организации рекламных и маркетинговых мероприятий, мониторинга и оборота товаров, предоставления дополнительных площадей внутри торговых сетей.

Для привлечения покупателей организации наравне со скидками используют премиальную и бонусную систему.

Премия - денежное или материальное поощрение за выполнение определенных условий. К примеру, такими условиями могут являться: факт заключения договора, поставка товаров в новые магазины, продажа определенного количества и вида товара ("ассортиментные" скидки), объем покупок, досрочная оплата товара и др.

Под бонусом понимается дополнительное вознаграждение, премия или скидка, предоставляемые продавцом покупателю в соответствии с договором (условиями сделки) или отдельным соглашением.

Как следует из указанных определений, премия и бонус - синонимы и означают форму поощрения поставщиком покупателя за выполнение условий договорных отношений.

На практике наиболее часто встречаются следующие виды скидок, премий и бонусов: "ассортиментные", за выполнение объема продаж, за досрочную оплату.

"Ассортиментные" скидки предоставляются при условии, что покупатель приобрел полный ассортимент продукции поставщика. Скидка за выполнение объема продаж предоставляется при условии достижения покупателем определенного объема закупок у поставщика. Скидка за досрочную оплату подразумевает то, что она предоставляется в случае, если покупатель оплачивает товар раньше срока, указанного в договоре.

Согласно нормам гражданского законодательства, а также практике делового оборота все скидки (по механизму их предоставления в части изменения договорной цены) можно условно разделить на группы, которые представлены на рисунке 1.

Группы скидок по механизму предоставления в части изменения договорной цены

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ---------------------------------------------------------------------¬¦
¦--¬¦Скидки, которые изначально учтены в договорной цене, соответствующе馦
¦¦1¦¦статусу покупателя в иерархии товаропроводящих звеньев ¦¦
¦L--¦компании-производителя. Это группа скидок, предоставляемых продавцо즦
¦ ¦без изменения цены единицы товара ¦¦
¦ L---------------------------------------------------------------------¦
¦ ---------------------------------------------------------------------¬¦
¦--¬¦Сформированная договорная цена единицы товара, отраженная в договор妦
¦¦2¦¦купли-продажи. Это группа скидок, предоставляемых продавцом путем ¦¦
¦L--¦пересмотра цены единицы товара ¦¦
¦ L---------------------------------------------------------------------¦
¦--¬---------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦3¦¦Скидки путем прощения долга ¦¦
¦L--L---------------------------------------------------------------------¦
¦--¬---------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦4¦¦Скидки как плата за услуги, оказанные продавцу покупателем ¦¦
¦L--L---------------------------------------------------------------------¦
¦--¬---------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦5¦¦Скидки в виде отгрузки бонусного товара ¦¦
¦L--L---------------------------------------------------------------------¦
¦--¬---------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦6¦¦Предоставление (получение) денежной премии ¦¦
¦L--L---------------------------------------------------------------------¦
¦--¬---------------------------------------------------------------------¬¦
¦¦7¦¦Скидка как самостоятельная товарная операция ¦¦
¦L--L---------------------------------------------------------------------¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Скидки можно разделить на связанные и не связанные с изменением цены товара (работ, услуг). Например, если цена товара остается прежней, а поставщик за выполнение условий сделки выплачивает покупателю вознаграждение (поощрение) в денежной или натуральной форме, то правильно говорить о выплате премии или бонуса.

Чаще всего предоставляются сезонные, праздничные скидки и скидки постоянным клиентам. В данном варианте предоставления скидки указывается уменьшенная цена товара.

Рассмотрим, как учитываются поставщиком и покупателем операции по реализации (приобретению) товаров (работ, услуг), если они предоставили (получили) скидку в момент отгрузки (передачи).

Сумма выручки будет определяться за вычетом скидки (п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В связи с этим в момент отпуска продукции (товара) покупателю данные бухгалтерского учета по начислению НДС продавец будет формировать на основании счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки. В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается исходя из уменьшенной цены товара.

Кроме того, скидки могут предоставляться после продажи товаров. Такая ситуация может возникнуть, если скидка предоставляется в связи с приобретением за определенный период товара на сумму, превышающую установленный продавцом предел.

Поскольку скидка означает уменьшение цены товара (работ, услуг), то при ее предоставлении организация задним числом должна пересмотреть цену уже отгруженного (переданного) товара (работ, услуг). При этом цена товара может быть уменьшена как до даты оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, так и после.

Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар (работы, услуги), то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты. А также вносит изменения в первичные документы, на основании которых сторнируется часть выручки на сумму предоставленной скидки. В частности, необходимо внести соответствующие изменения в накладную и счет-фактуру, кроме того, необходимо исправлять как свои экземпляры, так и экземпляры покупателя.

Возможность исправления счета-фактуры установлена п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Необходимо отметить, что поставщики при предоставлении скидок выставляют покупателям "отрицательные счета-фактуры, на основании которых покупатель уменьшает сумму налоговых вычетов в периоде предоставления скидки". Минфин России и налоговые органы выступают против выставления таких счетов-фактур, но имеются решения судов, где такие счета-фактуры признаны правомерными.

При исправлении базы по НДС и налогу на прибыль необходимо подать уточненные декларации, так как возникает переплата в бюджет.

Покупатель же после получения исправленной накладной и счета-фактуры обязан внести изменения в учет, скорректировав стоимость приобретенных товаров и НДС. Если сумма НДС уже была принята к вычету, то корректировка налога будет производиться путем изменения в книге покупок.

Пример 1. ООО "Союз" заключило договор купли-продажи товара с покупателем ООО "Химреактив" на приобретение оптом крупной партии товара на сумму 45 000 руб. (в т.ч. НДС - 18%). По условиям договора при достижении покупателем объема закупок на сумму свыше 60 000 руб. цена на приобретенный товар снижается на 10% начиная с первой партии товара.

В августе 2010 г. покупатель приобрел товар на сумму 45 000 руб. (в т.ч. НДС - 6864 руб.), в ноябре - 25 000 руб. (в т.ч. НДС - 3814 руб.).

В ноябре общий объем закупок превысил 60 000 руб., и покупатель получил право на скидку. В учете ООО "Союз" будут делаться следующие записи:

Август 2010 г.

  1. признана выручка от реализации:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",              45 000 руб.;
  1. начислен НДС со стоимости реализованного товара:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"                 6864 руб.

Ноябрь 2010 г.

  1. признана выручка от реализации с учетом предоставляемой скидки (25 000 - 10%):

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",              22 500 руб.;
  1. начислен НДС со стоимости реализованного товара:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"                3432 руб.;
  1. уменьшена выручка от реализации товара за август на сумму предоставленной скидки по первой партии товара (45 000 - 10% x 45 000):

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",                4500 руб.;
  1. уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"                  686 руб.

Схематично операции по предоставлению скидки можно представить в виде рисунка 2.

Учет операций по предоставлению накопительной скидки

Дт         68        Кт   Дт         90        Кт   Дт         62        Кт
-----------T----------- -----------T----------- -----------T-----------
¦ 6864 6864 ¦ 45 000 45 000 ¦
¦ ¦ ------------------> ¦
¦ ------------------> ¦ выручка ¦
¦ НДС ¦ ¦
Август
Дт 68 Кт Дт 90 Кт Дт 62 Кт
-----------T----------- -----------T----------- -----------T-----------
¦ 3432 3432 ¦ 22 500 22 500 ¦
¦ ¦ ------------------> ¦
¦ ------------------> ¦ ------¬ ------¬¦
¦ ----¬ ----¬¦ ¦ 4500¦ выручка ¦ 4500¦¦
¦ ¦686¦ НДС ¦686¦¦ L------ L------¦
¦ L---- L----¦ ¦
Ноябрь

Рис. 2

В случае если скидка делается в переходный период, т.е. в следующем году, то в учете продавца сторнирование выручки не будет производиться, а предоставление скидки будет учитываться как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Если покупатель приобретает продукцию не в ноябре, а в январе, то будут проводиться следующие учетные записи:

Январь 2011 г.

  1. признана выручка от реализации с учетом предоставляемой скидки (25 000 - 10%):

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",              22 500 руб.;
  1. начислен НДС со стоимости реализованного товара:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"                3432 руб.;
  1. отражен убыток прошлых лет на сумму предоставленной скидки по первой партии товара:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"       4500 руб.;
  1. уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

    Кредит  счета  91  "Прочие  доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы",
686 руб.

Рассмотрим порядок предоставления денежной премии.

Если оптовый поставщик непродовольственных товаров предоставляет покупателю скидку или денежную премию, то он должен иметь в виду, что учет при этом принципиально отличается от правил, которые действуют при реализации продуктов питания.

Стороны договора поставки непродовольственных товаров могут предусмотреть вознаграждение (денежную премию или скидку, уменьшающую цену уже отгруженных товаров), которое оптовый поставщик выплатит розничной фирме за приобретение определенного количества продукции.

Необходимо отметить, что в данной ситуации не действуют ограничения, введенные Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ (поскольку они применяются лишь в отношении продовольственных товаров).

Так, в частности, поощрить покупателя можно не только за превышение объема закупок, но и за иные действия (скажем, за досрочную оплату).

Причем премирование возможно в любой форме (а не только в виде денежного вознаграждения, как в случае с продуктами питания).

Иными словами, поощрение может быть предоставлено, например:

Кроме того, размер вознаграждения за превышение объема закупок непродовольственных товаров не ограничен. То есть договором может быть установлена любая согласованная сторонами сумма поощрения. Напомним, что при поставках продовольствия размер премии не может превышать 10% от стоимости купленной продукции.

При выдаче премии реализации товаров не происходит, в связи с этим у поставщика отсутствует база для начисления НДС. Покупатель также не должен облагать НДС полученную премию в связи с тем, что получение денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Итак, поставщик после предоставления премии (вознаграждения) по результатам продаж:

  1. сумму выручки от реализации товара не уменьшает;
  2. сумму НДС, уплаченную при реализации товара, не уменьшает.

Покупатель после получения премии (вознаграждения) от поставщика:

  1. НДС с суммы полученной премии (вознаграждения) не исчисляет;
  2. сумму принятого к вычету "входного" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) не уменьшает.

Пример 2. В апреле организации ООО "Ветерок" и ООО "Ручеек" заключили договор поставки товаров. По условиям договора если покупатель - ООО "Ручеек" оплачивает в течение месяца заказ на полный ассортиментный перечень продукции поставщика - ООО "Ветерок", то покупатель получает от поставщика премию в размере 5% от стоимости заказа.

16 апреля отгружен товар на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

17 апреля организация ООО "Ручеек" оплатила товар полностью.

30 апреля по итогам проведенной инвентаризации товарного остатка в магазинах организации ООО "Ручеек" было выявлено наличие 100% ассортимента товаров организации ООО "Ветерок", акт о предоставлении премии подписан.

30 апреля организация ООО "Ветерок" направила письмо организации ООО "Ручеек" о выплате премии и перечислила на ее расчетный счет денежные средства в сумме 59 000 руб. (1 180 000 руб. x 5%).

4 мая на расчетный счет организации ООО "Ручеек" поступила премия в полном размере (59 000 руб.).

Поскольку договорная цена реализованного товара не изменяется, то сумма выручки не уменьшается, соответственно, налоговую базу по НДС организация ООО "Ветерок" не корректирует.

В бухгалтерском учете ООО "Ветерок" сделает следующие записи.

16 апреля

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",           1 180 000 руб.;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"             180 000 руб.;

17 апреля

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"  1 180 000 руб.;

30 апреля

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"     59 000 руб.;

4 мая

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                           59 000 руб.


Сумму НДС по приобретенным товарам организация ООО "Ручеек" не уменьшает. Следовательно, бухгалтерский учет в организации будет выглядеть следующим образом:

16 апреля

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"  1 000 000 руб.;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"    180 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС",

    Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"          180 000 руб.;

17 апреля

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                       1 180 000 руб.;


30 апреля

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

    Кредит счета 91   "Прочие   доходы   и   расходы",    субсчет   "Прочие
доходы", 59 000 руб.;

4 мая

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"      59 000 руб.

Для учета скидок или премий в расходах при расчете налога на прибыль они должны быть обоснованны и документально подтверждены. В случае если скидка не связана с изменением цены товара, а обусловлена выполнением покупателем определенных условий договора, она учитывается во внереализационных расходах (Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/665, 16.09.2009 N 03-03-06/1/585).

При применении организацией метода начисления расходы в виде предоставленных покупателю скидок учитываются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

В налоговом учете покупателя скидка, полученная в виде денежной премии, будет учитываться в составе внереализационных доходов.



Теперь обратимся к учету бонусов. Предоставление бонуса означает, что в случае выполнения покупателем договорных условий он получает дополнительную партию приобретаемого товара или подарок.

Государственные фискальные органы рассматривают предоставление бонуса поставщиком как безвозмездную передачу товаров. А так как безвозмездная передача товаров приравнивается к его реализации, то, соответственно, у организации возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налог уплачивается исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного имущества.

При предоставлении бонуса в виде отгрузки товара поставщику необходимо сделать ряд действий, указанных на рисунке 3.

Действия поставщика при предоставлении бонуса в виде отгрузки товара

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Начислить сумму НДС на стоимость безвозмездно переданного имущества ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/
-------------------------------------+------------------------------------¬
¦ Выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге¦
¦ продаж ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/
-------------------------------------+------------------------------------¬
¦ Направить покупателю первичные документы с указанием стоимости ¦
¦ переданного товара ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 3

Таким образом, использование бонусной системы невыгодно для поставщика с точки зрения налогообложения, так как ему необходимо дополнительно оплатить НДС в бюджет с рыночной цены безвозмездно переданных товаров.

Е.Л.Малкина



К. э. н.,

доцент,

гл. бухгалтер