Мудрый Экономист

Актуальные вопросы налогообложения розничной торговли в рамках специальных режимов налогообложения

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2011, N 3

Предприятия розничной торговли при ведении нескольких видов деятельности, подпадающих под различные специальные режимы, обязаны вести раздельный учет всех финансовых показателей. Наиболее часто применяемыми в данной сфере экономики являются упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которые имеют свою специфику. В статье рассматриваются актуальные вопросы налогообложения розничной торговли в рамках специальных режимов налогообложения.

Специальный налоговый режим представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода, применяемых в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним законами. Общие условия применения специальных налоговых режимов установлены гл. 26.1 - 26.4 Налогового кодекса РФ. При этом налоговое законодательство предусматривает возможности их совмещения.

Налоговый кодекс РФ в части п. 4 ст. 346.12 устанавливает правило, согласно которому организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, предоставляется право применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Упрощенная система налогообложения регулируется гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации и предприниматели могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Особенностями применения упрощенной системы налогообложения являются следующие:

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов. Для плательщиков ЕНВД существует правило, согласно которому они обязаны регистрироваться в налоговой инспекции каждого муниципального района (округа), на территории которого ведется предпринимательская деятельность, и, соответственно, неоднократно рассчитывать налог.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Единый налог на вмененный доход не зависит от экономических показателей хозяйствующего субъекта (выручки, расходов):

ВД = БД x N x К1 x К2,

где ВД - вмененный доход;

БД - базовая доходность;

N - физический показатель, который характеризует данный вид деятельности;

К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 27 октября 2010 г. N 519 коэффициент-дефлятор К1 на 2011 г. равен 1,372.

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность таких особенностей ведения предпринимательской деятельности, как ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину дохода, площадь информационного поля электронных табло и прочие особенности. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не менее чем на календарный год. Они могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно в зависимости от вида деятельности. Если соответствующие изменения в нормативные акты не внесены, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

Одним из видов деятельности, подпадающих под обложение единого налога на вмененный доход, является розничная торговля, под которой в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле. Розничная торговля товарами, осуществляемая с использованием любых безналичных форм расчетов, также подпадает под ЕНВД. Не относится к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, торговля:

Торговля товарами на основе договоров поставки относится к оптовой торговле и подлежит налогообложению в соответствии с иными системами налогообложения (общей системой налогообложения или упрощенной системой налогообложения).

В соответствии с НК РФ розничная торговля должна осуществляться:

В настоящее время розничная торговля для целей налогообложения разделена на две сферы деятельности - торговлю через объекты стационарной и нестационарной торговли (таблица 1).

Таблица 1

Понятия, используемые для налогообложения розничной торговли НК РФ

        Понятие       
                    Определение                   
Стационарная торговая 
сеть
Торговая сеть, расположенная в предназначенных и  
(или) используемых для ведения торговли зданиях,
строениях, сооружениях, подсоединенных к
инженерным коммуникациям
Стационарная торговая 
сеть, имеющая торговые
залы (магазины,
павильоны)
Торговая сеть, расположенная в предназначенных для
ведения торговли зданиях и строениях (их частях),
имеющих оснащенные специальным оборудованием
обособленные помещения, предназначенные для
ведения розничной торговли и обслуживания
покупателей
Стационарная торговая 
сеть, не имеющая
торговых залов (крытые
рынки (ярмарки),
торговые комплексы,
киоски, торговые
автоматы и другие
аналогичные объекты)
Торговая сеть, расположенная в предназначенных для
ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях
(их частях), не имеющих обособленных и специально
оснащенных для этих целей помещений, а также в
зданиях, строениях и сооружениях (их частях),
используемых для заключения договоров розничной
купли-продажи, а также для проведения торгов
Нестационарная        
торговая сеть
Торговая сеть, функционирующая на принципах       
развозной и разносной торговли, а также объекты
организации торговли, не относимые к стационарной
торговой сети
Развозная торговля    
(торговля с
использованием
автомобиля, автолавки,
автомагазина, тонара,
автоприцепа,
передвижного торгового
автомата)
Розничная торговля, осуществляемая вне            
стационарной розничной сети с использованием
специализированных или специально оборудованных
для торговли транспортных средств, а также
мобильного оборудования, применяемого только с
транспортным средством
Разносная торговля    
(торговля с рук,
лотка, из корзин и
ручных тележек)
Розничная торговля, осуществляемая вне            
стационарной розничной сети путем
непосредственного контакта продавца с покупателем
в организациях, на транспорте, на дому или на
улице
Открытая площадка     
Специально оборудованное для торговли или         
общественного питания место, расположенное на
земельном участке
Магазин               
Специально оборудованное здание (его часть),      
предназначенное для продажи товаров и оказания
услуг покупателям и обеспеченное торговыми,
подсобными, административно-бытовыми помещениями,
а также помещениями для приема, хранения товаров и
подготовки их к продаже
Павильон              
Строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на  
одно или несколько рабочих мест
Киоск                 
Строение, которое не имеет торгового зала и       
рассчитано на одно рабочее место продавца
Палатка               
Сборно-разборная конструкция, оснащенная          
прилавком, не имеющая торгового зала

Для расчета ЕНВД в торговле учитывается площадь всех помещений объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал (магазин, павильон), и прилегающих к нему открытых площадок, фактически используемых налогоплательщиками для осуществления розничной торговли. Площади складских, офисных, подсобных и иных помещений учитываются только в том случае, если они фактически используются для розничной торговли товарами.

Если торговый зал используется в розничной торговле, облагаемой ЕНВД, и в оптовой торговле, которая не облагается ЕНВД, в размер физического показателя включается вся площадь торгового зала. Такова позиция Минфина России (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115).

Также надо иметь в виду, что доходы от реализации продукции собственного производства облагаются налогами в соответствии с общим режимом налогообложения или иными системами налогообложения (например, упрощенной системой налогообложения), в то время как торговля товарами, закупленными у сторонних организаций, облагается ЕНВД. Поэтому при одновременной торговле собственной продукцией и товарами, приобретенными для реализации, следует вести раздельный учет. Функциональное деление площади торгового зала для целей исчисления единого налога на вмененный доход в этом случае не производится.

Если у налогоплательщика заключено несколько договоров аренды торговых площадей в одном здании, то ЕНВД рассчитывается отдельно по каждому арендованному им месту (объекту) организации торговли. Суммарный учет площадей в этом случае не производится.

Виды деятельности в отношении розничной торговли, ведение которых обязывает уплатить единый налог на вмененный доход, уточнены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ (таблица 2).

Таблица 2

Виды деятельности, ведение которых обязывает уплатить единый налог на вмененный доход (только в отношении розничной торговли)

 Виды предпринимательской деятельности 
    Физические     
показатели
   Базовая   
доходность в
месяц (руб.)
Розничная торговля, осуществляемая     
через магазины и павильоны с площадью
торгового зала не более 150 кв. м
по каждому объекту организации торговли
Площадь торгового  
зала (в кв. м)
     1800    
Розничная торговля, осуществляемая     
через объекты стационарной торговой
сети, не имеющие торговых залов,
а также через объекты нестационарной
торговой сети, площадь торгового места
в которых не превышает 5 кв. м
Торговое место     
     9000    
Розничная торговля, осуществляемая     
через объекты стационарной торговой
сети, не имеющие торговых залов, а
также через объекты нестационарной
торговой сети, площадь торгового места
в которых превышает 5 кв. м
Площадь торгового  
места
     1800    
Развозная и разносная розничная        
торговля
Количество         
работников, включая
индивидуального
предпринимателя
     4500    

Таким образом, в качестве физических показателей при исчислении единого налога на вмененный доход с розничной торговли используются (таблица 3):

Таблица 3

Характеристика физических показателей для розничной торговли

        Понятие       
                    Определение                   
Площадь торгового зала
(определяется
на основании
инвентаризационных и
правоустанавливающих
документов)
Часть магазина, павильона (открытой площадки),    
занятая оборудованием, предназначенным для
выкладки, демонстрации товаров, проведения
денежных расчетов и обслуживания покупателей,
площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых
кабин, площадь рабочих мест обслуживающего
персонала, а также площадь проходов для
покупателей, а также арендуемая часть площади
торгового зала, за исключением площади подсобных,
административно-бытовых помещений, помещений для
приема, хранения товаров и подготовки их к
продаже, в которых не производится обслуживание
покупателей
Торговое место        
Место, используемое для совершения сделок         
розничной купли-продажи (здания, строения,
сооружения (их часть) и (или) земельные участки,
используемые для совершения сделок розничной
купли-продажи, а также объекты организации
розничной торговли и общественного питания, не
имеющие торговых залов и залов обслуживания
посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы,
контейнеры и другие объекты, в том числе
расположенные в зданиях, строениях и сооружениях),
прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные
на земельных участках), земельные участки,
используемые для размещения объектов организации
розничной торговли (общественного питания), не
имеющих торговых залов (залов обслуживания
посетителей), прилавков, столов, лотков и других
объектов)
Количество работников 
Среднесписочная (средняя) за каждый календарный   
месяц налогового периода численность работающих с
учетом всех работников, в том числе работающих по
совместительству, договорам подряда и другим
договорам гражданско-правового характера

Площадь торгового зала определяется на основании любых имеющихся у организации или индивидуального предпринимателя документов на объект стационарной торговой сети, содержащих необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы):

Если площадь магазина разделена на две части перегородкой: на торговый зал и склад, то налог следует уплачивать исходя из площади торгового зала. В расчет берутся только те помещения, где обслуживаются покупатели. То есть если на складе товары не продаются, то его метраж в площадь торгового зала не включается, значит, и налогом на вмененный доход не облагается.

Пример 1. Бутик женской одежды ООО "Кортуф" площадью торгового зала 50 кв. м имеет примерочную площадью 5 кв. м, которая отделена от торгового зала несущей стеной, что закреплено техпаспортом помещения.

В этом случае ЕНВД уплачивается с общей площади, поскольку в ст. 346.27 НК РФ установлено, что площадь торгового зала - площадь всех помещений и открытых площадок, которые используются организацией для торговли. Примерочная - часть магазина, которая используется для обслуживания посетителей, поэтому ЕНВД нужно платить со всей площади, то есть с 55 кв. м.

В соответствии с Законом Московской области от 17.11.2004 N 1/117-П "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в ред. от 18.11.2005 N 243/2005-ОЗ) данный вид деятельности подпадает под налогообложение ЕНВД. К2 - 1,0. На 2011 г. установлен коэффициент-дефлятор К1, равный 1,372 (Приказ Минэкономразвития России от 27 октября 2010 г. N 519).

Расчет ЕНВД за II квартал 2011 г. составит:

(1800 руб. x 55 кв. м x 3 x 1,0 x 1,372) x 15% = 61 123 руб.

Если один и тот же налогоплательщик имеет несколько магазинов, при этом есть магазины с торговой площадью более 150 кв. м, он обязан вести раздельный учет по магазинам. Это необходимо в целях того, что налогоплательщик по крупным магазинам будет платить общие налоги, а по рознице через небольшие магазины - ЕНВД.

С 1 января 2011 г. сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Пример 2. ООО "Квант" действует в Ростове-на-Дону, где розничная торговля облагается ЕНВД. Фирма продает продовольственные товары в розницу через свой магазин. Его торговая площадь составляет 20 кв. м. Коэффициент К2 установлен в размере 0,6 (решение городской Думы "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории г. Ростова-на-Дону" от 23.08.2005 N 37).

Магазин является стационарным торговым объектом, поэтому базовая доходность будет равна 1800 руб. за 1 кв. м торговой площади.

За II квартал 2011 г. сумма страховых взносов составила 5300 руб.

Бухгалтер ООО "Квант" рассчитал сумму вмененного дохода за II квартал так:

1800 руб. x 20 кв. м x 3 мес. x 0,6 x 1,372 = 88 905,6 руб.

Бухгалтер ООО "Квант" рассчитал сумму ЕНВД за II квартал:

88 905,6 руб. x 15% = 13 336 руб.

Таким образом, ЕНВД к уплате в бюджет составил:

13 336 руб. - 5300 руб. = 8036 руб.

Для расчета суммы ЕНВД, подлежащей уплате в случае осуществления розничной торговли, применяется общая площадь торгового зала независимо от того, что на этой же площади ведется также розничная торговля, облагаемая в рамках упрощенной системы налогообложения. Об этом свидетельствует Письмо Минфина России от 24 февраля 2011 г. N 03-11-11/43, в котором говорится, что если организация осуществляет розничную торговлю автозапчастями и моторными маслами на одной и той же площади торгового зала, то продажа моторных масел подпадает под УСН либо общий режим налогообложения, поскольку они признаются подакцизными товарами, а продажа автозапчастей - под ЕНВД.

Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ не определен. А поскольку при работе на упрощенной системе налогообложения для целей исчисления налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности, то при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала.

Пример 3. ООО "Автолюкс" занимается двумя видами деятельности:

  1. розничная торговля моторными маслами;
  2. розничная торговля автозапчастями.

Первый вид деятельности переведен на УСН (поскольку моторные масла являются подакцизным товаром) (объект налогообложения - разница между доходами и расходами), а розничная торговля автозапчастями - на ЕНВД.

За II квартал от продажи моторных масел ООО "Автолюкс" получило 2 000 000 руб.

За этот же период доходы от розничной торговли автозапчастями составили 850 000 руб. Общая сумма доходов за II квартал - 2 850 000 руб. (2 000 000 + 850 000).

Расходы ООО "Автолюкс" по первому виду деятельности составили 1 200 000 руб. Расходы, которые нельзя отнести на какой-то один вид деятельности, во II квартале составили 250 000 руб.:

Удельный вес доходов от продажи моторных масел в общей выручке равен:

(2 000 000 руб. / 2 850 000 руб.) x 100% = 70,2%.

Сумма оплаченных общехозяйственных расходов, приходящихся на продажу моторных масел:

250 000 руб. x 70,2% = 175 500 руб.

На деятельность, облагаемую ЕНВД, ООО "Автолюкс" должно списать:

250 000 руб. - 175 500 руб. = 74 500 руб.

Сумма единого налога по упрощенной системе, уплаченная за II квартал, составит:

(2 000 000 - 1 200 000 - 175 500) x 15% = 93 675 руб.

Площадь торгового зала составила 80 кв. м, и она не распределяется между видами осуществляемой деятельности (Письмо Минфина России от 24 февраля 2011 г. N 03-11-11/43). Законом Московской области от 17.11.2004 N 1/117-П "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в ред. от 18.11.2005 N 243/2005-ОЗ) К2 по розничной торговле установлен 1,0. К1 равен 1,372 (Приказ Минэкономразвития России от 27 октября 2010 г. N 519).

Сумма единого налога на вмененный доход, уплаченная за II квартал, составит:

(1800 руб. x 80 кв. м x 3 мес. x 1,0 x 1,372) x 15% = 88 906 руб.

Таким образом, при розничной торговле несколькими видами товаров следует учитывать особенности налогообложения такой деятельности как в рамках единого налога на вмененный доход, так и в рамках упрощенной системы налогообложения.

И.А.Коростелкина

К. э. н.,

доцент,

налоговый консультант