Мудрый Экономист

О концепциях необоснованной налоговой выгоды и деловой цели

"Налоговая политика и практика", 2011, N 6

Наша страна не принадлежит к системе прецедентного права, и судебная практика не является источником права. Вместе с тем можно утверждать, что в части налоговых правоотношений Россия становится страной прецедентного права. Это обусловлено тем, что российское законодательство очень быстро отстает от потребностей практики, а законодатель не в состоянии своевременно и адекватно реагировать на изменения в сфере налоговых правоотношений. Возникающие при этом пробелы нормативно-правового регулирования заполняет судебная практика, которая выработала концепции, регулирующие налоговые правоотношения, но не упомянутые в законодательстве о налогах и сборах: добросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода, деловая цель.

Недобросовестный налогоплательщик

Первоначально появился термин "добросовестный налогоплательщик": впервые введен в оборот Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П [1]. В данном Постановлении признавалось, что добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за неуплату налогов в случае, когда сумма налогов была списана банком с расчетного счета налогоплательщика, но по какой-либо причине не перечислена в бюджет.

В дальнейшем КС РФ использовал термин "недобросовестный налогоплательщик" (Определение от 25.07.2001 N 138-О [2]). Суд разъяснил, что принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков налогов, не поступивших в бюджет, не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. С этого момента налоговые органы начали активно использовать концепцию недобросовестного налогоплательщика для борьбы с налоговыми правонарушениями. В то же время ни в данном Определении, ни в последующих законодательных и судебных актах не было зафиксировано понятие "недобросовестный налогоплательщик", а также критерии, позволяющие установить факт недобросовестности.

В результате возникла чрезвычайно разнообразная арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие "недобросовестность" использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений. Нарастала убежденность в необходимости отказа от применения концепции недобросовестного налогоплательщика. В 2005 - 2006 гг. КС РФ перестал ссылаться на эту концепцию, а в Определении от 18.01.2005 N 36-О [3] указал на недопустимость ее расширительного применения.

Необоснованная налоговая выгода и деловая цель

С 2006 г. лидирующие позиции в процессе прецедентного нормотворчества перешли от КС РФ к Высшему Арбитражному Суду РФ. В знаковом Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 [4] фактически сформулированы основополагающие подходы к правовому регулированию многих вопросов налогообложения.

В Постановлении N 53 дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п.

В частности, высшие арбитры отметили, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В упомянутом Постановлении ВАС РФ также призвал арбитражные суды оценивать:

Примечание. Объявлен Всероссийский конкурс законопроектов о противодействии налоговым злоупотреблениям

Напомним, что Д.А. Медведев в Бюджетном послании о бюджетной политике в 2010 - 2012 годах среди первоочередных мер по предотвращению практики использования схем уклонения от уплаты налогов назвал законодательное закрепление инструментов противодействия злоупотреблению нормами права в целях минимизации налоговых платежей с учетом практического опыта, накопленного арбитражными судами. Сложность поставленной задачи, особенно в определении критериев, отделяющих законное уменьшение налоговых платежей от избежания от налогообложения, а также процедур проверки "деловой цели", потребовала прибегнуть к мозговому штурму и организовать соответствующий конкурс (организаторы ТПП России и журнал "Налоговед"). Подробнее об условиях проведения см.: URL: http://nalogoved.ru/konkurs.

По сути, Постановление N 53 является первой попыткой создания единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды. В то же время, поскольку названное Постановление не содержит точных формулировок и не определяет критерии достаточного объема доказывания для установления того или иного факта, суды часто применяют выводы Постановления по своему усмотрению и самостоятельно определяют объем доказывания. Это, в свою очередь, сказывается на глубине анализа обстоятельств судебных дел и в конечном счете на качестве арбитражной практики.

Итак, что нужно предпринять, чтобы повысить качество российской правоприменительной практики? По нашему мнению, необходимо совершенствовать концепции необоснованной налоговой выгоды и деловой цели как методы борьбы с уклонением от уплаты налогов, в частности, с учетом лучшего зарубежного опыта.

Зарубежный опыт

Стоит отметить, что при выработке своих подходов ВАС РФ ориентировался на законодательство и судебную практику западных стран, в которых существует развитый правовой инструментарий в соответствующей сфере. Само понятие "налоговая выгода" было заимствовано из практики Суда ЕС <1>. На наш взгляд, выводы Суда ЕС (наравне с практикой прочих иностранных судов) могут оказаться очень полезными в России как в процессе нормотворчества, так и в налоговой правоприменительной практике. Это особенно актуально с учетом того факта, что решения некоторых иностранных судов, к примеру Европейского суда по правам человека, обязательны для Российской Федерации.

<1> Решение Суда ЕС от 21.02.2006 по делу N С-255/02 "Хелифакс плс" и другие против Национального управления таможенных и налоговых споров Великобритании.

Например, в то время когда ВАС РФ вводил концепции необоснованной налоговой выгоды и деловой цели в российскую правоприменительную практику, Суд ЕС рассматривал вопрос о применении схожих концепций к случаям создания зависимых компаний в юрисдикциях с льготным налогообложением <2>. Выводы Суда ЕС во многом совпадают с основными идеями, отраженными в Постановлении N 53. В то же время концепция деловой цели применяется Судом ЕС не сама по себе, а через нормы права, которые в соответствии с этой концепцией и истолковываются.

<2> Решение Суда ЕС от 12.09.2006 по делу "Кэдбери Швеппс".

Некоторые авторы <3> ранее отмечали, что в более отдаленной перспективе Постановление N 53 представляется весьма опасным шагом, поскольку фактически новая норма налогового права введена органом, который, хотя и является субъектом законодательной инициативы, не обладает правотворческой компетенцией. Отсутствие законных правил поведения дестабилизирует гражданский оборот, вносит в налоговые правоотношения правовую неопределенность.

<3> См., например: Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5. С. 41.

По нашему мнению, закрепление основных элементов, разработанных судебной доктриной по необоснованной налоговой выгоде и деловой цели, на законодательном уровне могло бы помочь добиться большей определенности в вопросе их применения и, как результат, большей эффективности в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

В то же время чрезмерная законодательная зарегулированность может породить проблемы в правоприменении и создать предпосылки для нового витка развития неоднозначной арбитражной практики.

Таким образом, законодательное регулирование положений, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов, и судебная практика должны гармонично сосуществовать и дополнять друг друга. Для поиска оптимального баланса имеет смысл провести отдельное исследование методов борьбы с уклонением от уплаты налогов, используемых в таких странах, как Германия, Франция, Швейцария, а также США и Великобритания.

* * *

Совершенствование российской налоговой системы требует также совершенствования концепций, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Причем речь идет прежде всего о приведении их в соответствие с реалиями сегодняшнего дня и законодательном закреплении. Без этого такие оценочные понятия, как "необоснованная налоговая выгода" и "деловая цель", могут приобретать совершенно субъективную окраску. Учитывая, что применение названных концепций может вылиться еще и в уголовное преследование, их важность сложно переоценить. В то же время, чтобы чрезмерно не усложнять налоговое законодательство, необходимо найти разумное сочетание между законодательным регулированием мер, направленных на уклонение от уплаты налогов, и соответствующими судебными концепциями.

Литература

  1. Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Рос. газ. 1998. 20 окт. (N 199).
  2. Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Рос. газ. 2001. 1 авг. (N 145).
  3. Определение КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нефтяная компания "ЮКОС" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.
  4. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12 (дек.).

А.Игнатов

Партнер

компании "Эрнст энд Янг"

А.Сулин

Менеджер

отдела налогообложения и права

компании "Эрнст энд Янг"