Мудрый Экономист

Учет "разъездных" компенсаций на УСН

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 19

Расходы, связанные с разъездным характером работ, согласно трудовому законодательству, подлежат возмещению сотруднику, который их, собственно, и понес. И это, в принципе, справедливо. Однако "логика" в некотором смысле теряется, когда речь заходит о налогообложении подобных компенсаций. Особенно остро эта проблема стоит в случае, если работодатель применяет УСН.

Согласно ст. 168.1 Трудового кодекса сотрудникам, чья работа предполагает выполнение трудовых обязанностей в пути или носит разъездной характер, работодатель обязан возмещать издержки, вызванные такими служебными поездками. Так, возмещению подлежат расходы по проезду, найму жилого помещения, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), а также иные издержки, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок компенсации таковых, а также перечень работ и должностей сотрудников, которым она полагается, могут устанавливаться как коллективным договором или локальным нормативным актом, так и отдельными трудовыми договорами.

Следует иметь в виду, что речь в данном случае не идет о командировке. Понятие таковой раскрывается в ст. 166 Трудового кодекса. Здесь же уточняется, что служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В частности, если сравнить перечень гарантий и компенсаций, полагающихся работнику в том и в другом случае, то можно увидеть, что за командированным сотрудником на время служебной поездки сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК). Если же речь идет просто о разъездном характере работ, то заработная плата начисляется в общем порядке.

Вместе с тем представители Федеральной налоговой службы в Письме от 6 августа 2010 г. N ШС-37-3/8488 со ссылкой на разъяснения коллег из Минздравсоцразвития России от 18 сентября 2009 г. N 22-2-3644 указали буквально следующее: поскольку в действующем законодательстве определение понятия "разъездной характер работы" отсутствует, то решение о квалификации трудовых обязанностей сотрудника как разъездных принимается работодателем. Таким образом, пришли к выводу налоговики, возмещение расходов, предусмотренных ст. 168.1 Трудового кодекса, возможно при следующих условиях:

Итак, размеры и порядок компенсации затрат "разъездному" сотруднику работодатель, по сути, определяет самостоятельно. Следовательно, по своему усмотрению он может либо выплачивать фиксированную прибавку к заработной плате "перекати-поле", либо возмещать фактически понесенные им расходы. Однако отдавая предпочтение тому или иному варианту, следует учитывать, что порядок налогообложения соответствующих сумм в каждом из этих случаев разнится.

В размере фактических затрат

Суммы возмещений фактических издержек работника на разъезды по служебным делам представители Министерства финансов квалифицируют как вид компенсаций, предусмотренный ст. 164 Трудового кодекса. Речь идет о денежных выплатах, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Соответственно, таковые, указывают финансисты, не входят в систему оплаты труда. При таких обстоятельствах учитывать рассматриваемые суммы в составе расходов на оплату труда работодатель не вправе. В связи с этим, пришли к выводу чиновники, уменьшать базу по налогу на прибыль в подобной ситуации следует на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Иными словами, суммы возмещения необходимо включать в состав прочих расходов.

Приведенные выше умозаключения экспертов финансового ведомства представлены в Письмах от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/211, от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87. Причем последние из упомянутых разъяснений минфиновцев взяли на вооружение и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 10 сентября 2008 г. N ШС-6-3/643@.

При этом положения гл. 25 Налогового кодекса не устанавливают каких-либо ограничений по размеру затрат на возмещение расходов работникам, указанным в ст. 168.1 Трудового кодекса. Вместе с тем не следует забывать о положениях п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, требующих обеспечить экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат в целях налогообложения. Иными словами, только при наличии сохраненных работником и переданных в бухгалтерию чеков, проездных документов и пр. сумму возмещенных ему издержек можно будет включить в состав расходов.

Обратите внимание! Под эгидой возмещения разъездных затрат сотрудника учесть при налогообложении компенсируемую ему стоимость питания нельзя. По крайней мере, такого мнения придерживаются налоговики в Письме от 6 августа 2010 г. N ШС-37-3/8488. Дело в том, что оплата питания, указывают они, не зависит от характера работ сотрудника.

Компенсационный характер сумм, выплачиваемых работнику в порядке возмещения разъездных издержек, также избавляет работодателя от необходимости начислять на них страховые взносы. Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, которые связаны с выполнением физлицом трудовых обязанностей, от обложения взносами во внебюджетные фонды освобождены. Такая же норма предусмотрена Законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Проще говоря, в рассматриваемой ситуации суммы возмещения не включаются в базу для начисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

По аналогичным причинам не удерживается с рассматриваемых сумм и НДФЛ. Основания для этих выводов - п. 3 ст. 217 Кодекса, а также Письма Минфина России от 29 августа 2006 г. N 03-05-01-04/252, от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/71 и от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/3/14.

Все выше перечисленное по большей части верно и для тех работодателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, за исключением одного. Как указали специалисты ФНС России в Письме от 14 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3943, "упрощенцы", пусть даже и с объектом налогообложения "доходы минус расходы", не вправе учитывать при расчете единого налога затраты по возмещению сотруднику издержек при выполнении им работы разъездного характера. Как отметили чиновники, состав издержек, принимаемых к учету на УСН, носит исчерпывающий характер. При этом рассматриваемый вид расходов напрямую в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса не поименован. Не спасает и тот факт, что при определении состава затрат, признаваемых при налогообложении и принимаемых к учету, "упрощенцы" ориентируются в том числе на "прибыльные" нормы Кодекса. Дело в том, что как раз отсылки к перечню прочих затрат, связанных с производством и реализацией, а именно к ст. 264 НК, гл. 26.2 Налогового кодекса не содержит.

Пример 1. Согласно коллективному договору сотрудникам, занимающим должность "курьер", компенсируются суммы фактически понесенных ими расходов на проезд, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Аналогичная норма зафиксирована в трудовом договоре с курьером А.К. Мошкиным. 31 марта 2011 г. данный сотрудник представил в бухгалтерию заявление о компенсации ему стоимости проездного билета на 4 вида транспорта, в том числе на метрополитен, на сумму 2380 руб. К заявлению был приложен использованный в течение марта проездной талон, а также кассовый чек. Организация возместила работнику данные затраты. При этом взносы на обязательные виды страхования не уплачивались. Однако учесть соответствующую сумму при налогообложении компания не смогла в силу применения упрощенной системы налогообложения. Таким образом, расходы фирмы на исполнение обязательств перед бюджетом составили 357 руб. (2380 руб. x 15%).

Вместе с тем возможность учесть-таки при расчете единого налога суммы, причитающиеся сотруднику за разъездной характер работы, у "упрощенцев" все же есть. Другое дело, стоит ли она того.

"На глазок"

Устанавливая работнику фиксированную ежемесячную надбавку к заработной плате вместо того, чтобы возмещать сотруднику фактически понесенные им расходы, работодатель избавляется от необходимости подтверждать размер и целевое расходование соответствующих сумм. Вместе с тем, по мнению финансистов, в подобной ситуации соответствующие суммы теряют статус компенсации в том смысле, который в них вкладывает ст. 164 Трудового кодекса. В этом случае речь идет уже о выплатах, связанных с особыми условиями труда, которые согласно ст. 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда (Письма Минфина России от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87, от 3 октября 2007 г. N 03-04-06-02/196). Следовательно, при налогообложении прибыли таковые могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 Налогового кодекса. В свою очередь, это означает, что снизить налоговую базу на суммы рассматриваемых надбавок могут и фирмы, и предприниматели, применяющие УСН. Ведь согласно пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса, их "упрощенцы" учитывают в порядке, предусмотренном ст. 255 Кодекса для исчисления налога на прибыль.

Однако если фирма выберет данный способ возмещения издержек сотрудника, то ей придется с соответствующих сумм в полном объеме пополнять внебюджетные фонды. Ведь пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ в данном случае уже неприменимы. А согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ выплаты, производимые в пользу физлиц в рамках трудовых отношений, являются полноправным объектом обложения взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное (в том числе от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) страхование. В рассматриваемом же примере речь идет как раз таки об одном из элементов оплаты труда (Письма Минфина России от 3 октября 2007 г. N 03-04-06-02/196, от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/248).

Нельзя полагаться в такой ситуации и на положения п. 3 ст. 217 Налогового кодекса. Проще говоря, надбавка к заработной плате в целях возмещения разъездных расходов облагается НДФЛ в общем порядке (Письма Минфина России от 3 октября 2007 г. N 03-04-06-02/196, от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/248).

Пример 2. В трудовом договоре с курьером А.К. Мошкиным предусмотрена выплата ежемесячной надбавки за разъездной характер работы в размере 2380 руб. руб. Данную сумму организация относит на расходы на оплату труда. Однако при этом ежемесячно уплачивает следующие суммы:

Невзирая на то, что в первом варианте "упрощенец" не вправе учесть суммы возмещения при расчете единого налога, в части минимизации обязательств перед казной он порядком выгоднее, чем данный вариант.

Б.Пасторин