Мудрый Экономист

Какую премию можно учесть в расходах?

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6

Не секрет, что поощрение работников представляет собой форму признания заслуг работника в связи с достигнутыми результатами в работе и является способом обеспечения трудовой дисциплины. Также поощрение можно рассматривать и как стимул к добросовестному исполнению возложенных обязанностей. Однако у организаций может возникнуть вопрос о включении начисленных поощрительных выплат (премий) в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В статье попробуем разобраться, за что можно назначить премию работнику и какие ее виды можно включать в расходы.

Итак, напомним, что в качестве стимулирующих выплат в ч. 1 ст. 129 и ст. 191 ТК РФ указаны доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. Согласно ч. 2 ст. 135 ТК РФ данные выплаты устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Локальный нормативный акт, предусматривающий стимулирующие выплаты, должен приниматься с учетом мнения представительного органа работников (ч. 4 ст. 135 ТК РФ).

Отметим, что доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты не связаны с оплатой труда в каких-либо особых условиях и не ограничены размером в силу ст. 132 ТК РФ. Поэтому перечень оснований, определение условий, порядка выплаты таких начислений, а также их размер устанавливаются работодателем самостоятельно и должны быть закреплены в локальном нормативном акте (положении об оплате труда, коллективном договоре, соглашении). Об этом сказано в Определении Санкт-Петербургского городского суда от 14.09.2010 N 33-12682.

Кроме того, в Определении Санкт-Петербургского городского суда от 15.04.2010 N 4755 отмечено: если в трудовом договоре работника и локальном нормативном акте отсутствуют условия об обязательной выплате премии в фиксированном размере ежемесячно, то работодатель вправе самостоятельно устанавливать размер премии. Следует учитывать, что при указании в договоре размера премии необходимо отразить условия премирования и (или) дать ссылки на локальные акты, регулирующие выплату премий работникам. Отсутствие этих сведений и доказательств ознакомления работников с данными локальными актами будет означать, что премии являются составной частью заработной платы и должны быть выплачены в обязательном порядке (Определения Санкт-Петербургского городского суда от 15.09.2009 N 12202, от 14.10.2010 N 33-5015/2010).

Влияние дисциплинарного взыскания на выплату премии

Статьей 192 ТК РФ предусмотрено, что за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания в форме замечания, выговора или увольнения. Следует иметь в виду, что при наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен.

Нужно отметить, что трудовое законодательство не содержит прямых норм, запрещающих выплачивать работнику, имеющему дисциплинарное взыскание, премию, а также не устанавливает конкретных требований к содержанию положения о премировании. Поэтому многие работодатели в положении о премировании предусматривают условия о том, что при наличии дисциплинарного взыскания премия не выплачивается в течение всего срока действия такого взыскания.

Напомним, если в течение года со дня применения дисциплинарного взыскания работник не будет подвергнут новому дисциплинарному взысканию, он считается не имеющим дисциплинарного взыскания. При этом работодатель до истечения года со дня применения дисциплинарного взыскания имеет право снять его с работника по собственной инициативе, просьбе самого работника, ходатайству его непосредственного руководителя или представительного органа работников (ст. 194 ТК РФ).

Отдельно хотим отметить, что многие работодатели лишают премий работников, опаздывающих на работу, к примеру, на 5 - 15 минут. Однако при этом следует учитывать, что согласно ст. 21 ТК РФ работник обязан добросовестно исполнять трудовые обязанности, возложенные на него трудовым договором, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, трудовую дисциплину и др.

В Письме Роструда от 11.03.2009 N 1146-ТЗ разъясняется, что обязательным является такое условие, как режим рабочего времени, в понятие которого включается также время начала и окончания работы, данное условие закрепляется в трудовых договорах и правилах внутреннего трудового распорядка, являющихся локальным нормативным актом, и наличие режима рабочего времени у работодателя является обязательным. Соответственно, опоздание на работу (без уважительных причин) следует расценивать как нарушение одного из условий трудового договора - режима рабочего времени, что является дисциплинарным проступком, за совершение которого предусмотрены дисциплинарные взыскания.

При этом если премирование зависит от достижения определенных количественных и качественных показателей, а не от соблюдения трудовой дисциплины, то работодатель не вправе лишить работника премии. Кроме того, ст. 192 ТК РФ не содержит такого основания, как лишение премии за опоздание. Однако работодатель вправе лишить премии работника при опоздании, если это будет предусмотрено в трудовом договоре или ином локальном нормативном акте.

Варьирование размеров премии

Для уменьшения или увеличения размера премии, неначисления премии работодателю рекомендуется установить в локальном нормативном акте критерии начисления премии, определения ее размера, а также случаи ее неначисления.

То есть можно предположить: если показатели, предусмотренные в локальном нормативном акте, не достигнуты, в этом случае премия может не начисляться либо начисляться, но в меньшем размере (Определение Московского городского суда от 13.07.2010 N 33-16401). При этом следует учитывать, что решение должно быть обоснованным (Определение Московского областного суда от 07.10.2010 N 33-18979).

Кроме того, работодатель вправе установить условие о том, что премии выплачиваются пропорционально отработанному времени. Вместе с тем лишить работника премии полностью возможно в случае его нахождения на больничном или в отпуске в течение всего периода, за который начисляется премия. Но при этом необходимо учитывать требования, установленные ст. ст. 22 и 132 ТК РФ, из которых следует, что заработная плата каждого работника зависит не только от количества затраченного труда, но и от качества и сложности выполняемой работы. То есть нахождение работника на больничном или в отпуске не может служить основанием для пропорционального уменьшения премии, если, к примеру, выплата премии обусловлена выполнением особо важных заданий.

Бухгалтерский учет и налогообложение при выплате премий

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников. Норма п. 2 названной статьи относит к расходам на оплату труда выплаты стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Необходимо напомнить, что предусмотренными системой оплаты труда и, следовательно, учитываемыми при расчете среднего заработка считаются только те премии, доплаты и надбавки стимулирующего характера, которые закреплены в коллективных договорах, соглашениях, положениях об оплате труда (премировании) работников или в иных локальных нормативных актах. К расходам на оплату труда не относятся выплаты, не связанные с трудовым процессом.

В силу п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по выплате работникам премии являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В бухгалтерском учете выплата премии, предусмотренной трудовым и (или) коллективным договорами, отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, счета 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отметим, что, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным дням, не относятся к выплатам стимулирующего характера и такие премии не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций и, соответственно, не могут быть признаны в налоговом учете. Исходя из этого, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поэтому, чтобы признать в налоговом учете начисленные суммы премий, в положении об оплате труда (премировании) рекомендуется отразить:

Основными критериями премирования являются следующие:

Не начислить премию можно в следующих случаях:

В приказе о назначении премии <1> необходимо указать основания для поощрения. Если они не будут соответствовать условиям премирования, указанным в положении об оплате труда (премировании), то может возникнуть риск налоговых споров.

<1> Унифицированные формы N N Т-11, Т-11а, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Учитывается ли в расходах премия, начисленная работнику уже после его увольнения?

В соответствии со ст. 140 ТК РФ в день увольнения работника производится выплата всех сумм, причитающихся ему от работодателя. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления им требования о расчете.

Отметим, что налоговое законодательство не содержит норм, согласно которым расходом при исчислении налога на прибыль признаются суммы премий, начисленные и выплаченные работнику после его увольнения, но за отработанный им период. Однако позиция финансового и налогового ведомств сводится к тому, что такие премии признаются расходом, если предусмотрены локальным актом или трудовым (коллективным) договором и выплачиваются за достигнутые результаты в силу ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, УФНС по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413, от 05.05.2005 N 20-12/32623).

В то же время следует учитывать, что если в трудовой договор с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре или локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Если премии не поименованы в трудовых договорах

Напомним, что в соответствии со ст. 255 НК РФ расходами признаются выплаты в пользу работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно официальной позиции расходами признаются выплаты в пользу работников, установленные в трудовых договорах с ними. Если же выплаты предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом, трудовой договор должен содержать ссылку на такой документ. Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Такие выводы содержатся в Письмах ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165, Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/461, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/99, Постановлении ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-5211/2006(25441-А67-42).

Кроме того, УФНС по г. Москве в Письмах от 21.07.2005 N 20-12/52413, от 05.07.2005 N 20-12/47823 указало, что премии работнику не учитываются в качестве расходов, если в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, не прописаны те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок.

Также есть примеры судебных решений, подтверждающих данную позицию. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 25.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4903 сказано, что при отсутствии в трудовых договорах с работниками ссылки на положение, которым предусмотрены вознаграждения работникам, выплаченные премии расходами не признаются. Аналогичное мнение представлено в Постановлениях ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37), ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005.

Есть судебные решения, из которых следует, что премии признаются расходами, даже если в трудовом договоре отсутствует условие об их выплате, на основании ст. ст. 5, 8 ТК РФ, в силу которых трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Такое мнение отражено в Постановлениях ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2010 N ВАС-4861/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 17.02.2010 N КА-А40/368-10, ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006 (Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 21.11.2005 N А56-9740/2005, ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6281-4/339-2004(4/46-2005), от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15, ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33).

На практике встречаются ситуации, когда выплата премий не предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами, но они начисляются на основании распоряжения работодателя. Официальная позиция по этому поводу представлена УФНС по г. Москве в Письме от 05.04.2005 N 20-12/22796 и заключается в том, что такие премии не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Схожее мнение высказано в Постановлениях ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005, от 16.07.2008 N А56-15358/2007.

Премии к праздничным и юбилейным датам

Сразу отметим, что по данному вопросу позиция финансового ведомства однозначна и заключается в том, что выплаты к праздничным датам не связаны с производственной деятельностью и не признаются стимулирующими, в связи с этим не могут быть учтены в качестве расходов (Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).

Что касается судебной практики, то хотелось бы отметить, что она различна. В Постановлении ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 сделан следующий вывод: премии работникам, выплачиваемые к праздничным и юбилейным дням, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, так как не соответствуют критериям, изложенным в ст. 252 НК РФ.

Однако некоторые арбитры принимают решения в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 15.09.2006 N А64-1004/06-11 суд сделал вывод, что если такие премии предусмотрены трудовым договором (контрактом) и локальным нормативным актом, то они, соответственно, входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, носят поощрительный и стимулирующий характер и поэтому признаются расходами. Кроме того, это не меняет сущности самой премии, которая выплачивается за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, направлена на получение дохода, повышение производительности труда и иных подобных показателей (Постановление ФАС ПО от 05.04.2005 N А55-8485/04-44). Есть решения арбитров, которые придерживаются аналогичного мнения (к примеру, Постановления ФАС МО от 17.06.2009 КА-А40/4234-09 по делу N А40-17745/08-80-41, ФАС УО от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3, ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37), ФАС СЗО от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26, от 28.02.2005 N А56-17963/04, ФАС ЗСО от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33), ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32).

К сведению. Премии, выплаченные работнику до начала его трудовой деятельности (для стимуляции к смене работодателя), не признаются расходом (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/246).

То есть можно сделать вывод, что указание какой-либо премии в трудовом договоре и локальном документе организации позволит избежать проблем с учетом таких расходов.

В заключение рассмотрим примеры начисления премий.

Пример 1. Премии работникам (в том числе уволившимся), предусмотренные коллективным договором, начислены в феврале 2011 г. при подведении итогов финансового года и выплачены в марте. Сумма, начисленная уволившимся работникам, составляет 200 000 руб.

Указанный расход производится в месяце начисления премий (в феврале) (п. 18 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете премии бывшим работникам, начисленные за период их работы в организации, отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Расходы на выплату премий работникам (в том числе уволившимся) уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль в феврале.

Что касается признания в составе расходов сумм премий, причитающихся работникам, при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то такие расходы включаются в состав расходов на оплату труда на дату выплаты (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 255, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/52, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/461, Постановление ФАС ПО от 16.08.2007 N А55-15699/2006-43), а начисленные на сумму премии страховые взносы учитываются в составе расходов после их фактической уплаты (пп. 7 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

     Содержание операции   
  Дебет 
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
 Начислена премия по итогам
работы за предыдущий год
уволившимся работникам
   44   
(20, 26)
  76  
  200 000  
Расчетно-платежная
ведомость
 Начислены страховые взносы
(200 000 руб. x 34%)
   44   
(20,26)
  69  
   68 000  
Бухгалтерская
справка-расчет
 Начислены взносы на       
обязательное социальное
страхование от несчастных
случаев на производстве и
профессиональных
заболеваний <2>
(200 000 руб. x 0,2%)
   44   
(20, 26)
  69  
    4 000  
Бухгалтерская
справка-расчет
 Удержан НДФЛ, исчисленный 
с суммы годовой премии
(200 000 руб. x 13%)
   76   
  68  
   26 000  
Регистр налогового
учета
 Произведена выплата премии
уволившимся работникам
(200 000 - 26 000) руб.
   76   
  50  
  174 000  
Расчетно-платежная
ведомость
<2> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для 1-го класса профессионального риска (0,2%) (ст. 1 Федерального закона от 28.11.2009 N 297-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов").

Пример 2. 25.03.2011 в организации принято решение о выплате премии работникам в натуральной форме (товаром). Приказ (распоряжение) был издан на эту же дату, а сам товар передан по накладной 08.04.2011.

При определении даты получения доходов по налогу на прибыль организация применяет кассовый метод. Оплата переданного товара при натуральной форме выплаты заработной платы (премии) не осуществляется, поэтому доходы организации-налогоплательщика возникли при погашении задолженности по оплате труда, то есть 08.04.2011.

В налоговом учете период отражения операций будет совпадать с бухгалтерским учетом: расходы на оплату труда в виде премии отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в марте, а доходы от реализации товара - в апреле.

При исчислении налога на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 40 НК РФ, на момент реализации без включения в них НДС, акциза.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:

                Содержание операции               
   Дебет   
   Кредит
                                 25.03.2011
 Начислена премия по итогам работы                
44 (20, 26)
     70
 Начислены страховые взносы                       
44 (20, 26)
     69
                                 08.04.2011
 Погашена задолженность перед работниками         
     70    
    90/1
 Списана себестоимость отпущенного товара         
    90/2   
     41
 Исчислен НДС со стоимости товара                 
    90/3   
   68/НДС

Пример 3. В апреле 2011 г. по заявлению работника организация оказала ему услуги, которые не были им оплачены в силу финансовых затруднений. В июне 2011 г. работнику начислена премия. Организация принимает решение зачесть задолженность работника в счет начисленной премии.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

                Содержание операции               
   Дебет   
   Кредит
                               Апрель 2011 г.
 Отражена стоимость оказанных работнику услуг     
  62 (73)  
    90/1
 Списана себестоимость услуг                      
    90/2   
44 (20, 26)
 Исчислен НДС со стоимости услуг                  
    90/3   
   68/НДС
                                Июнь 2011 г.
 Начислена премия                                 
44 (20, 26)
     70
 Начислены страховые взносы                       
44 (20, 26)
     69
 Погашена задолженность работника перед           
организацией
     70    
  62 (73)
 Удержан НДФЛ с суммы премии                      
     70    
     68

А.В.Тарасова

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет

и налогообложение"