Мудрый Экономист

Продажа товаров, изготовленных третьим лицом из давальческого сырья продавца

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 3

В Письмах от 22.04.2011 N 03-11-09/25, от 12.04.2011 N 03-11-06/3/44, отвечая на запрос налогоплательщика, Минфин России пришел к выводу, что розничная торговля продукцией, изготовленной третьим лицом по заказу продавца, подпадает под специальный налоговый режим в виде ЕНВД, если заказчик передает исполнителю для производства только сырье. Какие нормы законодательства побудили финансистов принять такое решение?

Ситуация

В Минфин обратился предприниматель - плательщик ЕНВД, деятельность которого связана с розничной торговлей продуктами питания (продуктами переработки молока) через сеть арендованных киосков и отделов в магазинах. Причем весь реализуемый товар коммерсант закупает в готовом виде у поставщиков.

В ближайшем будущем ИП планирует самостоятельно закупать сырье и отдавать его в переработку на производственные предприятия по договору оказания услуг по переработке молока и по договору подряда. При этом, кроме самого сырья (сырого молока), предприниматель не будет передавать ни производственное оборудование, ни материальные, ни трудовые ресурсы.

В связи с этим ИП задался вопросом о правомерности применения "вмененки" в отношении деятельности по реализации населению через розничную торговую сеть продуктов питания, изготовленных третьей стороной из его давальческого сырья.

Положения Налогового кодекса

Напомним, что пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволяет хозяйствующим субъектам применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли при условии, конечно, что зеленый свет для этого дали местные законодатели.

Причина возникшего вопроса кроется в определении розничной торговли, приведенном в ст. 346.27 НК РФ. Согласно данной норме под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей для целей применения ЕНВД.

В связи с этим основная задача контролирующих органов - разделить понятия "производитель (изготовитель)" и "продавец" указанных товаров, а также выяснить, какой статус в рассматриваемой ситуации имеет индивидуальный предприниматель. Решив поставленные задачи, можно будет определить, в каком случае продажа товаров, изготовленных из давальческого сырья по договору подряда третьим лицом, подпадает под спецрежим в виде ЕНВД, а в каком применение "вмененки" будет неправомерным.

Положения гражданского законодательства

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Исходя из ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Так, п. 1 ст. 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 703 ГК РФ по договору подряда могут выполняться работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо другие работы с передачей их результатов заказчику. В таком договоре предусмотрено выполнение работ с использованием материала заказчика (ст. 713 ГК РФ). По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, по итогам выполнения работ подрядчик передает права на изготовленную продукцию заказчику (ст. 703 ГК РФ).

Как видим, в гражданском законодательстве, регулирующем отношения подряда, четко различаются заказчик и исполнитель.

Положения иных нормативных актов

Согласно положениям Закона о защите прав потребителей <1> изготовителями признаются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям.

<1> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В свою очередь исполнителями являются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.

И наконец, продавцами признаются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары потребителям по договору купли-продажи.

В соответствии со ст. 209 ТК РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.

В то же время к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров в розницу.

Вывод контролеров

Систематизируя приведенные выше нормы, финансисты пришли к выводу, что если налогоплательщик осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, при этом сам предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.) и непосредственно не участвует в производственном процессе, то он не может быть признан изготовителем указанных товаров, а осуществляемую им деятельность следует рассматривать в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом (при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ). Соответственно, в отношении ее хозяйствующий субъект может уплачивать ЕНВД.

В то же время, если налогоплательщик реализует товары, изготовленные по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, при этом участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением указанных товаров (например, предоставляет исполнителю или подрядчику помимо сырья орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывает эскизы продукции), то такую деятельность налогоплательщика следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от осуществления розничной торговли продукцией собственного производства (изготовления). В этом случае исходя из норм гл. 26.3 НК РФ указанная деятельность не признается розничной торговлей и, соответственно, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

Отметим, что упомянутые в преамбуле статьи Письма Минфина не единственные в своем роде: к аналогичным умозаключениям при рассмотрении подобного рода вопросов чиновники приходили и ранее.

Так, в Письме Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-11/100 указано, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли товарами, в том числе произведенными третьей стороной из сырья налогоплательщика на давальческих началах, подлежит обложению ЕНВД при условии соблюдения норм гл. 26.3 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1: если соблюдаются все условия, определенные гл. 26.3 НК РФ в отношении розничной торговли, то организация вправе при реализации населению изделий, изготовленных третьей стороной на давальческих началах, применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

В то же время следует оговориться, что в справочно-правовых системах имеется достаточное количество разъяснений того же Минфина, опровергающих изложенное мнение.

Иная позиция Минфина

Одним из последних разъяснений Минфина, в котором чиновники наотрез отказываются переводить на уплату ЕНВД розничную торговлю продукцией, изготовленной третьим лицом из давальческого сырья продавца, является Письмо от 05.07.2010 N 03-11-06/3/98.

Фундаментом для позиции чиновников в данном случае послужил ГОСТ Р 51303-99 <2>, согласно которому под торговлей понимается вид предпринимательской деятельности, связанной с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям.

<2> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

В свою очередь, под предприятием розничной торговли понимается торговое предприятие, осуществляющее куплю-продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг покупателям для их личного, семейного, домашнего использования. При этом субъектом торговли признается юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, занимающиеся торговлей и зарегистрированные в установленном порядке.

Таким образом, субъект торговли - продавец при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли закупает и реализует товары покупателям (осуществляет куплю-продажу), а также может оказывать сопутствующие услуги покупателям, связанные с деятельностью в сфере розничной торговли (доставка, сборка товаров и т.д.).

По мнению Минфина, при изготовлении продукции в рамках договоров подряда из материала заказчика в целях дальнейшей реализации такой продукции заказчиком-продавцом через свои торговые сети не выполняется одно из главных условий осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли - закупка товаров в целях их дальнейшей реализации покупателям, то есть отсутствует один из этапов процесса розничной купли-продажи товаров.

Также чиновники отмечают, при производстве продукции по договору подряда из давальческого сырья (материала заказчика) заказчик лично товары не изготавливает, но в процессе изготовления участвует, так как является собственником сырья и материалов, из которых производится продукция определенного вида, заказывает изделия с конкретными размерами, формами, а также принимает на себя определенные риски, связанные с производством продукции. Кроме того, как указано в ст. 703 ГК РФ, по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, по итогам выполнения работ подрядчик передает заказчику права на изготовленную продукцию.

При этом исходя из ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей для целей применения "вмененки".

Учитывая изложенное, чиновники пришли к выводу, что предпринимательская деятельность по реализации заказчиками (продавцами) продукции, изготовленной по их заказам и из их материалов (из давальческого сырья) в рамках договоров подряда, в целях применения гл. 26.3 НК РФ не может быть отнесена к розничной торговле и не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Отметим, что аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 07.08.2009 N 03-11-06/3/207. В частности, чиновники считают, что при дальнейшей реализации продукции, изготовленной по договору подряда с третьим лицом, заказчик выступает в качестве производителя продукции. Таким образом, реализация продукции собственного производства, включая продукцию, произведенную из давальческого сырья, является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Таким образом, если организация осуществляет пошив одежды через подрядных лиц и в дальнейшем реализует ее через собственную торговую сеть (торговый зал площадью менее 150 кв. м), то такой вид предпринимательской деятельности не относится к категории розничной торговли и, следовательно, не может быть переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Аналогичная позиция встречается в Письмах Минфина России от 09.02.2010 N 03-11-11/27, от 17.04.2009 N 03-11-09/137.

Мнение судей

Забегая вперед, отметим, что судебные инстанции при рассмотрении споров признают правомерным применение "вмененки" в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, изготовленных третьим лицом по договорам подряда или договорам на оказание услуг.

Приведем несколько примеров.

Начнем с авторитетного мнения Президиума ВАС РФ, изложенного в Постановлении от 14.10.2008 N 6693/08.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной проверки предпринимателя налоговики пришли к выводу, что, осуществляя деятельность по производству швейных изделий (комплектов постельного белья) и их реализацию за наличный расчет, он должен был уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения, однако в проверяемом периоде необоснованно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли.

В результате предпринимателю доначислили налоги по общей системе со всеми вытекающими последствиями - пенями, штрафными санкциями. Не согласившись с вынесенными инспекцией решениями, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Примечание. По мнению судей, в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, изготовленных третьим лицом по договорам подряда или договорам на оказание услуг из давальческого сырья продавца, хозяйствующий субъект может уплачивать ЕНВД.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования предпринимателя, однако кассационная инстанция (ФАС ВВО) отменила решения предыдущих инстанций, посчитав, что деятельность предпринимателя не относится к торговой, поскольку направлена на создание новых (измененных) товаров из закупленного сырья, и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Однако Президиум ВАС РФ с мнением ФАС ВВО не согласился, заняв в споре позицию налогоплательщика.

При рассмотрении дела судами всех трех инстанций установлено, что предприниматель покупал за наличный расчет ткань, упаковочный материал у других хозяйствующих субъектов, затем на основании договора на оказание услуг передавал их третьему лицу для пошива постельного белья, выплачивая ему вознаграждение за услуги по пошиву. Получал предприниматель изготовленные комплекты постельного белья в упакованном виде и реализовывал их покупателям за наличный расчет через свою торговую точку в торговом комплексе.

Предприниматель лично пошив постельного белья не осуществлял. Инспекцией не установлена организация предпринимателем единого производственного цикла по изготовлению комплектов постельного белья, и на данное обстоятельство она не ссылается. Третье лицо (исполнитель) осуществляющее пошив белья, самостоятельно уплачивало налоги по результатам своей предпринимательской деятельности.

Следовательно, отметили высшие арбитры, исходя из установленных судами обстоятельств предприниматель не является изготовителем товаров, его деятельность заключается в розничной торговле изготовленными для него третьим лицом швейными изделиями и получении прибыли именно от этого вида деятельности - розничной торговли.

Способ изготовления товаров (третьим лицом из давальческого сырья, принадлежащего предпринимателю) не влияет в данном случае на квалификацию предпринимателя в качестве продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через места организации торговли, а не в качестве изготовителя товаров.

Исходя из этого, вывод ФАС ВВО о том, что предприниматель реализовывал товар собственного изготовления и его деятельность не относилась к торговой, так как была направлена на создание новых (измененных) товаров из закупленного сырья (в связи с чем он был не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли), противоречит установленным фактическим обстоятельствам дела и основан на неправильном толковании норм материального права.

В итоге решение налогового органа о доначислении предпринимателю налогов по общей системе и привлечении его к ответственности было признано недействительным.

Отметим, что позже позиция Президиума ВАС РФ неоднократно находила свое отражение в судебных решениях, принимаемых на уровне ФАС (см., например, Постановления ФАС ПО от 19.08.2010 по делу N А57-2905/2010, ФАС ЦО от 20.05.2009 по делу N А14-5951/2008/132/33).

* * *

Учитывая последние разъяснения Минфина по рассматриваемому вопросу, приходим к выводу, что в настоящий момент хозяйствующие субъекты могут применять спецрежим в виде ЕНВД при реализации продукции, изготавливаемой третьими лицами из их давальческого сырья.

Вместе с тем неоднозначность позиции финансистов может повлечь возникновение налоговых споров. В таком случае за отстаиванием своих интересов хозяйствующим субъектам следует обращаться в судебные инстанции. Благо, положительной для налогоплательщиков арбитражной практики хватает.

С.Н.Кудряшов

Редактор журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"