• Следует ли заверять Книгу учета в налоговой инспекции.
  • Когда отражать в Книге учета аванс...">
    Мудрый Экономист

    Нюансы ведения книги учета доходов и расходов в некоторых нестандартных ситуациях

    "Упрощенка", 2011, N 6

    Из этой статьи вы узнаете:

    1. Следует ли заверять Книгу учета в налоговой инспекции.
    2. Когда отражать в Книге учета авансы, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения.
    3. На основании каких документов в Книге учета учитываются расходы на покупку товаров и материалов.

    Все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, должны вести учет доходов и расходов для исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов. Форма Книги учета и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

    Вначале общие правила. Книгу учета можно вести как на бумаге, так и в электронном виде (п. 1.4 Порядка заполнения). В первом случае Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована и заверена налогоплательщиком в налоговом органе до начала ее ведения (п. 1.5 Порядка заполнения). Если же Книга учета заполняется на компьютере, то ее нужно распечатать, пронумеровать и прошнуровать по окончании налогового периода, а затем заверить в налоговой инспекции не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации. Напомним, что по итогам года организации отчитываются не позднее 31 марта, а предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ).

    Заверять Книгу или нет?

    Итак, в Порядке заполнения указано, что Книгу учета необходимо заверять в налоговой инспекции. Однако налоговая служба считает, что, поскольку Налоговый кодекс не устанавливает сроки и порядок представления Книги учета в налоговую инспекцию, налоговики не вправе требовать от налогоплательщиков налоговые регистры для визирования. Но при этом должностные лица обязаны в присутствии налогоплательщика заверить Книгу учета подписью и печатью, если организация или индивидуальный предприниматель обратились в налоговый орган с подобной просьбой (Письмо ФНС России от 02.02.2011 N КЕ-4-3/1459).

    Мнение чиновников. Имеется в виду Письмо ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@.

    Несмотря на вышесказанное, мы все-таки рекомендуем заверить Книгу учета в налоговой инспекции. Почему? Ответ прост. Незарегистрированную Книгу учета налоговики могут не принять во внимание при проверке. И тогда получится, что у "упрощенца" отсутствует главный налоговый регистр. А это уже грозит санкциями за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, предусмотренными ст. 120 НК РФ.

    О штрафах. К примеру, согласно п. 1 ст. 120 НК РФ за отсутствие налогового регистра налагается штраф в размере 10 000 руб.

    Теперь рассмотрим некоторые ситуации, при которых возникают трудности заполнения разд. 1 Книги учета <1>.

    <1> Как оформить разд. 2, мы рассказывали в статье "Изучаем нюансы заполнения раздела 2 Книги учета доходов и расходов" // Упрощенка, 2010, N 6, с. 30.

    Как правильно отражать некоторые виды доходов

    При УСН учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, состав которых определяют исходя из ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Соответственно, только эти суммы записывают в графе 4 разд. 1 Книги учета. Напомним, что к необлагаемым доходам, которые не нужно отражать в Книге учета, относят поступления:

    • перечисленные в ст. 251 НК РФ;
    • облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (для организаций);
    • облагаемые НДФЛ по ставкам, указанным в п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (для ИП).

    Памятка. Доходы, которые не признаются при упрощенной системе, перечислены в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

    Авансы, полученные до перехода на УСН

    Предположим, что организация применяла общий режим и при исчислении налога на прибыль использовала метод начисления. До перехода на упрощенную систему налогообложения у нее имеются полученные авансы по договорам, исполнение которых будет происходить уже при УСН. Выясним, когда указанную сумму необходимо внести в Книгу учета?

    В пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ сказано, что суммы указанных авансов включают в налоговую базу при УСН на дату перехода. Другими словами, все авансы, уплаченные покупателями (заказчиками) и не погашенные до смены налогового режима, отражаются в Книге учета 1 января.

    Для справки. Если организация при общем режиме налогообложения использовала кассовый метод, то аванс по договору она должна была отразить в налоговой базе в день его получения, то есть еще при общем режиме. Соответственно, после перехода на упрощенную систему повторно в облагаемых доходах данная сумма не учитывается.

    Пример 1. ООО "Лазурит" занимается ремонтными работами и с 1 января 2011 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В 2010 г. организация находилась на общем режиме с использованием метода начисления. 28 декабря был заключен договор подряда и получен аванс в размере 150 000 руб. Однако работы осуществлялись уже в новом году. Акт выполненных работ подписан 5 мая 2011 г. Когда полученные по договору 150 000 руб. необходимо отразить в Книге учета доходов и расходов?

    Как уже было сказано, перейдя с общего режима на упрощенный, организации и предприниматели обязаны включить в доходы все неучтенные ранее суммы, поступившие по договорам, которые будут исполняться после перехода. Значит, ООО "Лазурит" должно в первый рабочий день января отразить в Книге учета доходов и расходов 150 000 руб. (табл. 1).

    Таблица 1

    Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Лазурит" за I квартал 2011 года

     N 
    п/п
      дата и   
    номер
    первичного
    документа
     содержание 
    операции
     доходы, учитываемые при 
    исчислении налоговой базы
         расходы,     
    учитываемые при
    исчислении
    налоговой базы
     1 
         2     
         3      
                4            
             5        
    ...
    ...        
    ...         
    ...                      
    ...               
    3  
    Договор    
    подряда
    N 43 от
    28.12.2010,
    выписка
    банка
    N 589 от
    28.12.2010
    Отражен     
    в доходах
    аванс,
    полученный
    в 2010 г.
    150 000                  
    -                 
    ...
    ...        
    ...         
    ...                      
    ...               

    Доходы в натуральной форме

    Рассмотрим ситуацию, когда организация в оплату по договору получает имущество, не являющееся основным средством. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы при упрощенной системе налогообложения учитываются на дату поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности иным способом. Значит, запись в графе 4 разд. I Книги учета нужно сделать в день получения объекта. Осталось выяснить, на какую сумму увеличится налоговая база.

    В п. 4 ст. 346.18 НК РФ сказано, что доходы, выраженные в натуральной форме, "упрощенцы" учитывают по рыночным ценам. Следовательно, в графе 4 разд. 1 Книги учета отражают рыночную стоимость имущества. Подтверждающими документами будут являться акт приемки-передачи имущества и бухгалтерская справка, в которой производился расчет рыночной стоимости полученного имущества.

    Словарь. Рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

    Пример 2. ООО "ДомСтрой", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", занимается ремонтом и продажей мебели. Организация заключила договор мены, согласно которому она должна отгрузить партию столов общей стоимостью 14 800 руб., а взамен получить материалы (гвозди, винты, гайки, шурупы и т.д.). Обе стороны передали имущество 16 мая. Бухгалтер общества определил, что рыночная стоимость полученных материалов равна 7540 руб. Поскольку имущество признано неравноценным, сторона, передающая материалы, 19 мая перечислила разницу деньгами. Отразим полученные доходы в налоговом учете ООО "ДомСтрой".

    Для справки. Определяя рыночные цены товаров, работ или услуг, принимают во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При этом используются официальные источники информации и биржевые котировки.

    ООО "ДомСтрой" 16 мая 2011 г. должно учесть в графе 4 разд. 1 Книги учета рыночную стоимость поступивших материалов, то есть 7540 руб., а 19 мая - полученные от контрагента денежные средства в сумме 7260 руб. (14 800 руб. - 7540 руб.) (табл. 2).

    Таблица 2

    Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "ДомСтрой" за II квартал 2011 года

     N 
    п/п
        дата и    
    номер
    первичного
    документа
      содержание 
    операции
     доходы, учитываемые при 
    исчислении налоговой базы
       расходы,   
    учитываемые
    при исчислении
    налоговой базы
     1 
           2      
         3       
                4            
           5      
    ...
    ...           
    ...          
    ...                      
    ...           
    69 
    Акт приемки-  
    передачи
    имущества N 13
    от 16.05.2011,
    бухгалтерская
    справка N 38
    от 16.05.2011
    Отражена     
    в доходах
    рыночная
    стоимость
    материалов
    7540                     
    -             
    70 
    Выписка банка 
    N 41
    от 19.05.2011
    Отражена     
    в доходах
    сумма,
    перечисленная
    по договору
    мены
    7260                     
    -             
    ...
    ...           
    ...          
    ...                      
    ...           

    Получение векселя от покупателя

    Теперь представим, что в счет погашения задолженности по договору покупатель или заказчик передал вексель. Как в этом случае заполняется разд. 1 Книги учета?

    Если покупатель рассчитался векселем, то доходы учитываются в день поступления денежных средств по векселю (от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица) или на дату передачи векселя по индоссаменту (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом неважно, какой именно вексель был передан в счет оплаты по договору: собственный или третьего лица. Таким образом, записей в день получения векселя в Книге учета делать не нужно. Следует подождать, пока вексель будет передан или погашен <2>.

    <2> Подробнее о порядке учета при УСН операций с векселями читайте на с. 101.

    Словарь. Индоссамент - передаточная надпись на векселе, чеке или иной ценной бумаге, удостоверяющая переход права по этому документу к другому лицу. Обычно проставляется на оборотной стороне ценной бумаги или на добавочном листе.

    Как грамотно отразить некоторые виды затрат

    Графа 5 разд. 1 Книги учета предназначена для тех, кто применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В ней указанные лица отражают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

    Для справки. "Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 разд. 1 Книги учета расходы, связанные с получением доходов. Однако они не могут уменьшать налоговую базу на произведенные затраты.

    Главный вопрос, который задают бухгалтеры при отражении расходов в Книге учета: реквизиты какого документа записывать в графе 2? Так как при УСН учитываются только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), в большинстве случаев нужно указывать реквизиты платежных документов (платежное поручение, кассовый чек и т.д.). Однако есть затраты, для которых в п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрены особые требования. Тогда одного платежного документа будет недостаточно.

    Списание стоимости товаров

    "Упрощенцы" вправе отразить в расходах затраты на приобретение товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Покупная стоимость списывается после погашения задолженности перед поставщиком и реализации товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

    Важное обстоятельство. Затраты, связанные с приобретением и реализацией товаров (стоимость хранения, обслуживания, транспортировки и т.д.), списываются сразу после оплаты и осуществления (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

    Таким образом, одного платежного поручения (кассового чека), подтверждающего оплату товара, будет недостаточно. Дополнительно потребуется бухгалтерская справка, которая обоснует дату списания стоимости товара в расходы.

    Пример 3. ООО "Карапуз", применяющее упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы", торгует детскими игрушками. 6 мая 2011 г. магазин приобрел 30 конструкторов по цене 800 руб. (без НДС) за каждый. Продажную стоимость одного конструктора установили в размере 1400 руб. 13 мая продали 5 конструкторов. Деньги за товар от покупателя получили 16 мая. Отразим указанные операции в налоговом учете.

    Покупная стоимость товаров списывается в расходы после оплаты поставщику и реализации покупателю. Поэтому 13 мая 2011 г. организация вправе учесть в расходах 4000 руб. (800 руб. x 5 шт.). 16 мая необходимо отразить доходы в сумме 7000 руб. (1400 руб. x 5 шт.). Заполненная Книга учета доходов и расходов ООО "Карапуз" показана в табл. 3 на с. 54.

    Таблица 3

    Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Карапуз" за II квартал 2011 года

     N 
    п/п
        дата и   
    номер
    первичного
    документа
      содержание 
    операции
     доходы, учитываемые при 
    исчислении налоговой базы
        расходы,   
    учитываемые при
    исчислении
    налоговой базы
     1 
          2      
          3      
                4            
           5       
    ...
    ...          
    ...          
    ...                      
    ...            
    92 
    Платежное    
    поручение
    N 38 от
    06.05.2011,
    бухгалтерская
    справка N 15
    от 13.05.2011
    Отражена     
    в расходах
    покупная
    стоимость
    реализованных
    конструкторов
    -                        
    4000           
    93 
    Выписка банка
    N 118 от
    16.05.2011
    Выручка      
    от реализации
    конструкторов
    включена
    в доходы
    7000                     
    -              
    ...
    ...          
    ...          
    ...                      
    ...            

    Затраты на рекламу

    Затраты на рекламу признаются при упрощенной системе согласно пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ они могут быть как нормируемыми, так и ненормируемыми. Ненормируемые рекламные расходы, перечисленные в п. 4 ст. 264 НК РФ, признаются в налоговой базе в полном объеме, нормируемые - в пределах 1% доходов от реализации. Поэтому если организация отражает в Книге учета какой-нибудь нормируемый рекламный расход, то, кроме платежного документа, ей нужно будет указать реквизиты бухгалтерской справки, на основании которой была рассчитана сумма, относимая на расходы <3>.

    <3> На ст. 264 дана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

    Памятка. Большинство нормируемых расходов (стоимость рекламы, проценты, уплачиваемые по заемным средствам, затраты на добровольное страхование и т.д.) отражаются в Книге учета на основании платежного документа и бухгалтерской справки, в которой определяется сумма, признаваемая в расходах. Кстати, о порядке их учета можно прочитать на с. 103.

    Пример 4. В мае 2011 г. ООО "Нордик", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", проводило рекламную кампанию. Во время мероприятия бесплатно раздавались образцы новых товаров. Затраты на их приобретение составили 41 800 руб. Доходы от реализации за полугодие равны 3 570 900 руб. Прочих нормируемых расходов на рекламу в 2011 г. не осуществлялось.

    Бухгалтер рассчитал предельную сумму нормируемых расходов на рекламу, которую можно учесть по итогам II квартала 2011 г. в бухгалтерской справке. Она составила 35 709 руб. (3 570 900 руб. x 1%). Норма меньше стоимости образцов (35 709 руб. < 41 800 руб.), следовательно, организация вправе отразить в графе 5 разд. 1 Книги учета только 35 709 руб. Поскольку общую сумму доходов от реализации за полугодие можно определить только 30 июня, то именно в этот день и нужно сделать запись в Книге учета. В графе 2 разд. 1 ООО "Нордик" должно будет отразить реквизиты платежного документа и бухгалтерской справки.

    Корректировка материальных расходов и их дальнейшее отражение

    Стоимость сырья и материалов "упрощенцы" вправе учитывать в расходах сразу после оприходования и оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), дожидаться отпуска в производство совсем необязательно. Однако если сырье и материалы были отпущены в производство, но не использованы до конца месяца, расходы необходимо уменьшить на стоимость остатков материально-производственных запасов. Это норма п. 5 ст. 254 НК РФ, на которую есть ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Вопрос: на основании какого документа делать запись о корректировке расходов? Специальной формы для этого не разработано, поэтому можно воспользоваться бухгалтерской справкой. В ней необходимо отразить расчет стоимости оставшихся в производстве сырья или материалов <4>.

    <4> Подробнее об этом рассказывалось в статье "Сложные расходы при УСН. Как списывать стоимость сырья и материалов и когда делать корректировки" // Упрощенка, 2011, N 4, с. 62.

    Кроме того, важно в следующем месяце выяснить, использованы ли эти остатки в производстве? И если ответ положительный, то нужно повторно учесть скорректированные ранее расходы. Реквизиты какого документа при этом внести в графу 2? Опять же бухгалтерской справки, в которой следует указать реквизиты документов об оприходовании, оплате, а также об использовании сырья или материала в производстве.

    Пример 5. ООО "Модница" применяет УСН с объектом "доходы минус расходы" и занимается пошивом женской одежды. 17 мая 2011 г. общество приобрело и оплатило 185 м ткани по цене 689,12 руб. за 1 м (в том числе НДС - 105,12 руб.). 20 мая вся ткань была отпущена в производство, а 31 мая выяснилось, что имеется неиспользованный остаток ткани - 28 м. Из этого остатка были пошиты изделия 6 июня 2011 г. Отразим указанные операции в налоговом учете общества.

    Стоимость материалов для производства общество вправе включить в расходы после оприходования и оплаты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, 17 мая ООО "Модница" должно было снизить налоговую базу на стоимость ткани без НДС - 108 040 руб. [(689,12 руб. - 105,12 руб.) x 185 м] и "входной" НДС в сумме 19 447,2 руб. (105,12 руб. x 185 м). Однако на конец месяца часть отпущенной в производство ткани осталась неиспользованной, поэтому согласно п. 5 ст. 254 НК РФ расходы нужно уменьшить на 16 352 руб. [(689,12 руб. - 105,12 руб.) x 28 м].

    Важное обстоятельство. "Входной" НДС учитывается в налоговой базе при УСН как самостоятельный расход (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом нормы Налогового кодекса не предусматривают корректировки подобных расходов при сторнировании стоимости материалов, к которой "входной" налог относится.

    А так как оставшаяся ткань использована 6 июня, в этот день ее стоимость необходимо еще раз отразить в расходах (табл. 4).

    Таблица 4

    Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Модница" за II квартал 2011 года

     N 
    п/п
        дата и   
    номер
    первичного
    документа
       содержание   
    операции
      доходы, учитываемые  
    при исчислении
    налоговой базы
       расходы,   
    учитываемые
    при исчислении
    налоговой базы
     1 
          2      
            3       
               4           
           5      
    ...
    ...          
    ...             
    ...                    
    ...           
    138
    Платежное    
    поручение
    N 154 от
    17.05.2011,
    накладная
    N 203
    от 17.05.2011
    Отражена        
    в расходах
    стоимость ткани
    без НДС
    -                      
      108 040     
    139
    Платежное    
    поручение
    N 154 от
    17.05.2011,
    счет-фактура
    N 203
    от 17.05.2011
    Отражен         
    в расходах
    "входной" НДС
    со стоимости
    ткани
    -                      
       19 447,2   
    140
    Бухгалтерская
    справка N 86
    от 31.05.2011
    Скорректированы 
    расходы
    на стоимость
    неиспользованной
    ткани
    -                      
      -16 352     
    141
    Бухгалтерская
    справка N 87
    от 06.06.2011
    Учтены ранее    
    сторнированные
    расходы
    на покупку ткани
    -                      
       16 352     
    ...
    ...          
    ...             
    ...                    
    ...           

    Нюансы, требующие особого внимания. Не заверенную в налоговой инспекции Книгу учета налоговики могут не принять при проверке, и тогда "упрощенцу" грозят штрафы за грубое нарушение правил учета.

    Основным документом для подтверждения доходов будет платежное поручение или иной документ, свидетельствующий о получении денежных средств, имущества или погашении задолженности иным способом.

    Если для отражения расходов, помимо оплаты, требуется выполнить дополнительное условие, то в графе 2 разд. I Книги учета необходимо указать реквизиты документа, подтверждающего выполнение этого условия. Если документов много, можно составить бухгалтерскую справку и в графе 2 записать ее реквизиты.

    Н.А.Кулюкина

    Эксперт журнала "Упрощенка"