Мудрый Экономист

Заявительный порядок возмещения НДС

"Консультант", 2011, N 11

С 21.12.2009 начал действовать Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" (далее - Закон N 318-ФЗ). В ст. 176.1 НК РФ, введенной Законом N 318-ФЗ, установлены особенности применения заявительного порядка возмещения НДС. Учитывая, что с момента вступления в силу указанных изменений прошло достаточно времени, в данной статье рассмотрим процедуру заявительного порядка возмещения с учетом сформировавшейся практики применения указанной статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Слишком долго

Следует отметить, что введение ст. 176.1 НК РФ направлено на устранение основной проблемы процедуры возмещения НДС - длительного срока рассмотрения налоговыми органами декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов.

Согласно ранее действовавшим правилам с момента подачи налоговой декларации до момента вынесения решения о возмещении может пройти более четырех месяцев.

В течение этого срока налоговый орган проводит камеральную проверку, а его руководитель рассматривает результаты этой проверки и выносит свое решение.

Столь продолжительные сроки возмещения налога являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения НДС может стать причиной банкротства компаний.

Основные принципы

Новый порядок возмещения налога основывается на следующих принципах.

  1. Заявительный порядок возмещения НДС должен применяться во всех случаях возмещения налога, а не только при возмещении экспортерам.

Имеют право

Согласно п. 2 ст. 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка имеют:

При этом не учитываются суммы налогов, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента.

Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения НДС, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее 3 лет;

Гарантия должна предусматривать обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке.

Она исполняется, если решение о возмещении НДС в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Но не обязаны

  1. Заявительный порядок возмещения - это право, которым может (но не обязан) воспользоваться налогоплательщик, отвечающий определенным критериям.

В соответствии с п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка, реализуют данное право путем подачи заявления в налоговый орган.

Оно подается не позднее 5 дней со дня подачи декларации. В заявлении налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

Кроме того, в заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты).

А также обязательство уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении НДС в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.

Если налоговая отказала

  1. Заявительный порядок возмещения должен применяться наряду с действующим сегодня порядком возмещения.

Как указано в п. 8 ст. 176.1 НК РФ, в течение 5 дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. п. 2, 4, 6 и 7 ст. 176.1 НК РФ, а также наличие недоимки по НДС, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам.

После чего налоговики принимают решение о возмещении НДС или решение об отказе в возмещении налога в заявительном порядке.

В случае вынесения решения об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Заявительный порядок возмещения НДС, вводимый Законом N 318-ФЗ, не заменяет установленный ст. 176 НК РФ общий порядок возмещения НДС и применяется наряду с общим порядком.

Таким образом, организация по смыслу Закона N 318-ФЗ не теряет право на возмещение НДС, если она в установленном порядке при наличии достаточных условий реализовала право на применение заявительного порядка, подав соответствующее заявление, однако налоговый орган отказал в применении данного порядка возмещения НДС.

Тогда возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены в ст. 176 НК РФ.

10 миллиардов либо гарантия

  1. Заявительный порядок возмещения не должен приводить к снижению эффективности налогового контроля.

Как следует из анализа ст. 176.1 НК РФ, в частности, п. п. 21 и 23, в п. 2 данной статьи указаны разные категории налогоплательщиков, которые имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога.

Следовательно, для реализации указанного права одновременное соблюдение условий, указанных в п. 2 ст. 176.1 НК РФ, не требуется.

То есть это право могут реализовать как налогоплательщики, отвечающие требованиям пп. 1 данного пункта, так и налогоплательщики, отвечающие требованиям пп. 2 данного пункта.

ИП и заявительный порядок

Поскольку в пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, в отличие от пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, не указано, что право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют только налогоплательщики-организации, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели также могут применять заявительный порядок.

Для этого ИП необходимо представить вместе с декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию.

Таким образом, ИП, уплачивающий НДС, в настоящее время вправе применительно к порядку возмещения налога по декларациям, представленным за налоговые периоды начиная с I квартала 2010 г., воспользоваться заявительным порядком возмещения по правилам, предусмотренным ст. 176.1 НК РФ.

Размер не имеет значения

Реализация права на применение заявительного порядка возмещения НДС не поставлена в зависимость от того, относится ли предприятие к крупнейшим налогоплательщикам.

В пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации этого права наличия у налогоплательщиков-организаций совокупной суммы НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченной за 3 предшествующие года, которая бы составляла не менее 10 млрд руб.

Также в данном подпункте содержится указание на факт деятельности организации не менее 3 лет со дня создания до дня подачи налоговой декларации.

В пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации права на возмещение НДС в заявительном порядке предоставления налогоплательщиками действующей банковской гарантии.

Решение по материалам проверки

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Одновременно с этим решением принимаются:

Примечание. Как найти перечень гарантов?

ФНС России Письмом от 16.03.2010 N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" проинформировала о том, что во исполнение требований п. 4 ст. 176.1 НК РФ на официальном сайте Министерства финансов РФ (www.minfin.ru) в разделе "Официальная информация" 10 марта 2010 г. размещен перечень банков, соответствующих требованиям этого пункта.

На сайте Минфина России перечень банков размещен в разделе "Налоговые отношения"/"Налоговая и таможенно-тарифная политика".

Банки как заявители

Следует учитывать, что банки, являясь плательщиками НДС, вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения данного налога.

На основании ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлению бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Гарант или принципал?

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.02.2007 N КГ-А41/13544-06 указал на то, что банковская гарантия, выданная самим принципалом, не соответствует требованиям ст. 368 ГК РФ, из которой следует, что гарантом и принципалом не может являться одно и то же лицо.

ВАС РФ в Определении от 26.02.2010 N ВАС-1905/10 указал, что исходя из положений ст. 368 ГК РФ банковская гарантия в обеспечение обязательства выдается другому лицу (принципалу) по его просьбе, а не самим обязанным лицом в обеспечение собственных обязательств. Таким образом, банковская гарантия самого заявителя не свидетельствует о реальном и гарантированном обеспечении и не является доказательством произведенного встречного обеспечения.

Следовательно, банк не вправе одновременно являться и гарантом, и принципалом в договоре банковской гарантии.

Таким образом, банки вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, однако если банк не отвечает требованиям пп. 1 п. 2 данной статьи, он обязан представить банковскую гарантию, выданную другим банком.

Кто даст гарантии?

Практика свидетельствует, что налогоплательщики, желающие воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС с апреля 2010 г. (начало срока подачи декларации по НДС), стали обращаться в банки с целью получить банковскую гарантию, являющуюся в отдельном случае необходимым обстоятельством для применения заявительного порядка возмещения.

В п. 4 ст. 176.1 НК РФ перечислены требования к банкам. В первую очередь банк должен быть включен в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

Данный перечень ведется Минфином России на основании сведений, передаваемых ЦБ РФ.

Требования к банкам

Если банк внесен в указанный перечень, он вправе выдавать налогоплательщикам банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС.

Если банка нет в указанном перечне, но он соответствует требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ, то ЦБ РФ должен проинформировать в течение 5 дней об этом Минфин России для внесения банка в перечень.

Как следует из данных норм, ЦБ РФ самостоятельно отслеживает и определяет критерии, по которым банк вправе выдавать банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС.

То есть банку самостоятельно не следует подавать какие-либо заявления или уведомления для включения его в перечень.

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

  1. наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной ЦБ РФ, и осуществление банковской деятельности в течение не менее 5 лет;
  2. наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн руб.;
  3. наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд руб.;
  4. соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних 6 месяцев;
  5. отсутствие требования ЦБ РФ об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Требования к гарантии

Обязательные требования, предъявляемые к банковской гарантии в целях применения заявительного порядка возмещения НДС, установлены п. 6 ст. 176.1 НК РФ. Эти требования заключаются в следующем:

  1. банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой.

То есть банк не вправе предусмотреть отзыв банковской гарантии при определенных условиях, а также возможность передавать требование бенефициара (налогового органа) другому лицу;

  1. банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов.

В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.

Банк налоговому органу

Приказом ФНС России от 25.10.2010 N ММВ-7-3/515@ утвержден Порядок, определяющий процедуру уведомления банком налогового органа о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщику, применяющему заявительный порядок возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ. О факте выдачи гарантии банк обязан уведомить налоговый орган не позднее дня, следующего за днем ее выдачи. Уведомление может направляться по почте заказным письмом либо по телекоммуникационным каналам связи.

Данным Приказом определены процедура уведомления налоговых органов, перечень обязательных реквизитов уведомления, требования к формату электронного документооборота.

Налоговый орган банку

В ст. 176.1 НК РФ дан исчерпывающий перечень документов, которые налоговый орган должен представить в банк и на основании которых банк уплачивает за налогоплательщика сумму излишне возмещенного ему (излишне зачтенного) НДС.

Согласно п. 21 ст. 176.1 НК РФ к таким документам относится требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом в течение 5 дней с даты получения банком данного требования.

То есть банк не вправе потребовать от налогового органа иных документов, а также предусмотреть обязанность предоставления налоговым органом дополнительных документов.

Суммы и сроки

  1. срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через 8 месяцев со дня подачи декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

По общему правилу, установленному ст. 373 ГК РФ, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное;

  1. сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

Предполагается, что сумма, на которую должна быть выдана банковская гарантия, устанавливается налогоплательщиком, обратившимся в банк и желающим воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС.

Банк не может проверить, какую сумму в действительности налогоплательщик заявляет к возмещению из бюджета.

Банк только может предупредить налогоплательщика о том, что если сумма по банковской гарантии окажется меньше, чем сумма налога, заявленного к возмещению, налоговый орган вправе отказать в применении заявительного порядка возмещения НДС.

Если гарант не платит

  1. банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по гарантии, направленного до окончания срока ее действия.

Если банк в течение 5 дней не исполняет требование налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, то налоговики реализуют право на бесспорное списание данной суммы.

Что нужно банку?

Банк вправе получить от налогоплательщика, желающего воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, вознаграждение за предоставление банковской гарантии.

Никаких льгот или тарифов для такого вознаграждения законодательством не предусмотрено.

Следовательно, банк самостоятельно определяет размер вознаграждения за выдачу гарантии в целях налогообложения.

В п. 3 ст. 176.1 НК РФ установлено, что не позднее дня, следующего за днем выдачи гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте ее выдачи в порядке, определяемом ФНС России.

Организация ставится на налоговый учет в ИФНС по месту своего нахождения либо в межрегиональной (межрайонной) ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, если она относится к категории крупнейших налогоплательщиков.

Скорее всего, банк будет истребовать у организации адрес и номер налогового органа, в котором она находится на учете, с целью своевременного его уведомления о выдаче гарантии.

Как это бывает

Рассмотрим процедуру заявительного порядка возмещения НДС на примере.

Банк выдал налогоплательщику банковскую гарантию в целях налогообложения и проинформировал об этом налоговый орган.

Налогоплательщик представляет в инспекцию декларацию, в которой сумма НДС заявлена к возмещению, вместе с банковской гарантией, а затем в течение 5 дней заявление с указанием счета, на который необходимо перечислить излишне уплаченный им НДС.

Налоговый орган проверяет содержащиеся в гарантии условия на предмет их соответствия требованиям законодательства и принимает решение о возмещении НДС в заявительном порядке или об отказе в возмещении НДС.

Если принято положительное для налогоплательщика решение, то налоговый орган либо производит зачет сумм налога, либо возвращает его на указанный налогоплательщиком счет.

Возместили лишнее

После этого налоговый орган проводит камеральную проверку декларации по НДС и обоснованность заявленной к возмещению суммы.

Если будет установлено, что возмещенная сумма завышена, налоговый орган направляет налогоплательщику требование о возврате излишне возмещенной ему суммы НДС, включая проценты.

Если налогоплательщик в течение 5 дней не возвратит сумму излишне возмещенного ему НДС с процентами, то налоговый орган обращается в банк с требованием выплатить суммы, излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные ему) в заявительном порядке, подлежащие возврату в бюджет.



Банк обязан в течение 5 дней исполнить требование налогового органа, в противном случае инспекция в бесспорном порядке списывает суммы, указанные в требовании, со счета банка.

В порядке регресса

Банк не должен уплачивать за налогоплательщика начисленные проценты.

При этом на основании ст. 379 ГК РФ гарант (банк) вправе потребовать от принципала (налогоплательщика) возмещение в регрессном порядке сумм, уплаченных бенефициару (налоговому органу) по банковской гарантии.

В ст. 176.1 НК РФ перечислены все условия, которые должен выполнить банк для выдачи гарантии в целях налогообложения.

Внимание следует обратить на требования, предъявляемые к гарантии. Условия договора банковской гарантии, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ, могут быть установлены сторонами, если они не противоречат положениям гражданского законодательства.

Примечание. Банки в ответе

Глава 18 НК РФ предусматривает следующие составы правонарушений:

Последствия для банка



Из п. 21 ст. 176.1 НК РФ следует, что для банка предусмотрено только одно последствие неисполнения в установленный срок требования об уплате денежной суммы по гарантии - бесспорное списание этой суммы налоговым органом.

В ст. 176.1 НК РФ не указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ, в отличие, например, от положений п. 4 ст. 60 НК РФ. Им предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ (гл. 18).

В гл. 18 НК РФ не внесены изменения, которые бы предусматривали ответственность за неисполнение банком требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Таким образом, ответственность по гл. 18 НК РФ за неисполнение банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, предъявленного налоговым органом в соответствии с п. 21 ст. 176.1 НК РФ, не наступает, но при этом налоговый орган реализует право бесспорного списания сумм, указанных в данном требовании.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России