Мудрый Экономист

Порядок налогообложения доходов, полученных в 2011 г. Физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации

"Все для бухгалтера", 2011, N 6

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 мес. Время нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрен особый порядок налогообложения по ставке 13% доходов от осуществления трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов (п. 3 ст. 224 НК РФ). В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Следовательно, на практике возможны такие ситуации, когда доходы высококвалифицированного специалиста, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, от трудовой деятельности будут облагаться по ставке 13%, а иные доходы будут облагаться по ставке 30% (например, доходы, полученные им в натуральной форме, в виде подарков, от продажи ценных бумаг и др.). Согласно разъяснениям Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181 по ставке 13% подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы в виде заработной платы (вознаграждения), выплаченной высококвалифицированному специалисту работодателем или заказчиком работ (услуг). В ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) дано определение заработной платы как вознаграждения за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационных выплат (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных; работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующих выплат (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Такие выплаты, как компенсация аренды жилья, стоимость визы, стоимость оплаты обучения детей в школе, компенсация услуг по подготовке налоговой декларации, оплата полиса добровольного страхования имущественных интересов, связанных с жизнью и нетрудоспособностью работника, не могут быть отнесены к доходам от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста. Следовательно, если организация производит такие выплаты согласно заключенному трудовому соглашению, все они подлежат налогообложению по ставке 30% и не увеличивают размера его заработной платы.

В таком случае на одного и того же налогоплательщика - высококвалифицированного специалиста налоговый агент будет представлять в налоговый орган справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ, утвержденной в установленном порядке ФНС России, по ставке 13 и 30% в зависимости от вида полученных доходов согласно ст. 224 НК РФ.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Статьей 208 НК РФ определены доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, согласно ст. 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. Из указанной формулировки следует, что для определения источника дохода главное - это место (территория) осуществления деятельности, а значения не имеет, в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений ведется такая деятельность. Следовательно, доход гражданина иностранного государства, постоянно проживающего на территории этого государства и там осуществляющего свою деятельность в соответствии с заключенным договором, признается доходом от источника за пределами Российской Федерации.

Однако подарки, денежные выплаты в связи с праздниками, оплата аренды и страховых взносов по договорам добровольного страхования не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей. Такие выплаты, производимые налогоплательщикам, работающим за границей, организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Если организация заключает со своими сотрудниками трудовые договоры, где место их работы находится за пределами России, с момента, когда сотрудники организации, направленные на работу за границу, не будут налоговыми резидентами Российской Федерации, необходимо произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц с начала календарного года. При этом с доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, с которых налог удерживался по ставке 13% как с налоговых резидентов, все суммы удержанного налога следует учесть как излишне удержанные суммы налога, так как доходы нерезидентов от источников за пределами Российской Федерации не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в отношении указанных доходов.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют.

Налогообложение сумм отпускных, начисленных за работу по трудовому договору за границей, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123), т.е. с таких доходов нерезидента организация налог не удерживает.

Доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации и высококвалифицированным специалистом, полученные им до истечения 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 мес. с момента его нахождения на территории Российской Федерации, облагаются по ставке 30% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ. Налоговый статус налогоплательщика определяется на каждую дату выплаты дохода.

По итогам налогового периода уточняется статус налогоплательщика и определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период. При окончательном определении налогового статуса сотрудника организации производится перерасчет сумм налога в связи с изменением его налогового статуса с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение.

Таким образом, в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в отношении указанных доходов.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют.

В связи с изменениями, внесенными в ст. 231 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", с 01.01.2011 возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом. Именно тем, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания) при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Если по итогам налогового периода 2010 г. сумма переплаты налога налоговому нерезиденту будет зачтена организацией не полностью, в 2011 г. возврат суммы налога налогоплательщику производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания) при подаче им налоговой декларации за 2010 г. и документов, подтверждающих статус налогового резидента в 2010 г. (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219).

В ст. 231 НК РФ в новой редакции с 01.01.2011 дано определение понятия "возврат налога". Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Под возвратом налогоплательщику излишне удержанной суммы налога теперь следует понимать и зачет налога, т.е. возврат излишне удержанной суммы налога в счет предстоящих платежей по указанному налогоплательщику.

Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика, подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. В ст. 231 НК РФ не предусмотрено, в какой форме налоговый агент должен сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта, но такое сообщение, вероятнее всего, должно быть в письменной форме. Далее уже налогоплательщик принимает решение о возврате ему излишне удержанного налога на основании его письменного заявления. Если таким налогоплательщиком в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации будет налогоплательщик, с которого налоговый агент удержал налог по ставке 30%, то ему должно быть разъяснено, что налоговый агент не вправе вернуть ему излишне удержанный налог. Такой налогоплательщик может по окончании налогового периода представить декларацию по форме N 3-НДФЛ в налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), а также документы, подтверждающие статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, на основании которых в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, ему может быть произведен возврат налога.

При каждой выплате налогоплательщику доходов в 2011 г. налоговый агент обязан определить, по какой ставке подлежат налогообложению выплачиваемые доходы (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258). Как только физическое лицо - налоговый нерезидент Российской Федерации - приобретает статус налогового резидента, т.е. находится на территории Российской Федерации 183 календарных дня в течение 12 мес., следующих подряд, его доходы подлежат налогообложению по ставке 13% (9 или 35%). Причем возврат в связи с таким перерасчетом производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде. Налоговый агент в разработанных самостоятельно (согласно ст. 231 НК РФ) формах регистров налогового учета отражает такие суммы налога по ставке 30% (15%), а удержанные позже - по ставкам, предусмотренным для налогообложения доходов налоговых резидентов (13, 9 и 35%).

При заполнении сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме N 2-НДФЛ, представляемых налоговым агентом не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, было бы логичным представление налоговым агентом формы N 2-НДФЛ по такому налогоплательщику как налоговому резиденту, поскольку ст. 207 НК РФ предусмотрены две категории налогоплательщиков: налоговые резиденты Российской Федерации и физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации.

Доходы, исчисленные по ставке 30 или 13%, отражаются в форме N 2-НДФЛ по ставке 13% за налоговый период. Суммы налога удержанного в такой справке будут превышать суммы налога исчисленного. В поле показателя "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указывается сумма налога, излишне удержанная у налогоплательщика налоговым агентом. Причем такое поле может быть заполнено не только у налогоплательщика, который приобрел статус налогового резидента Российской Федерации и которому налоговый агент не вправе вернуть излишне удержанные суммы налога согласно законодательству, но и у любого другого налогоплательщика, с которого налоговый агент излишне удержал НДФЛ по другим причинам и не смог вернуть налог до момента представления сведений в налоговый орган. Например, налогоплательщик не написал письменное заявление о возврате налога, несмотря на то, что налоговый агент своевременно ему сообщил об этом или налогоплательщик уволился, так и не узнав об излишне удержанных с его доходов суммах налога. Однако официальных разъяснений компетентных органов по вопросу представления сведений о доходах таких резидентов Российской Федерации еще нет, хотя наличие двух справок по форме 2-НДФЛ о доходах одного и того же физического лица по ставке 13 и 30% возможно, как упоминалось, по доходам высококвалифицированных специалистов.

Порядок декларирования доходов иностранных физических лиц при выезде за пределы России не изменился. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.

Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен п. 3 ст. 229 НК РФ, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  2. О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации": Федеральный закон от 19.05.2010 N 86-ФЗ.
  3. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Л.И.Осипчук

Член Палаты

налоговых консультантов