Мудрый Экономист

Учет прощенной (частично) дебиторской задолженности во внереализационных расходах (постановление президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 20

Суть дела

Налоговым органом была проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности начисления и уплаты в бюджет налогов за период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г., в результате которой, в частности, был уменьшен убыток, полученный Обществом в 2004 г. Основанием уменьшения убытка послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении Обществом к внереализационным расходам суммы прощенного долга в размере 120 639 руб. 92 коп.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, требование Общества удовлетворено частично.

Арбитражными судами было установлено, что в результате заключения мирового соглашения от 09.03.2004 (далее - мировое соглашение) по судебному делу по иску Общества к его контрагенту о взыскании задолженности в размере 396 282 руб. по оплате металлоконструкций размер задолженности должника (контрагента) был снижен до 270 859 руб. 80 коп., в отношении оставшейся суммы - 120 639 руб. 92 коп. Общество отказалось от своих материально-правовых требований к должнику и производство по делу было прекращено.

Заключение мирового соглашения на указанных условиях Общество мотивировало тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению Общества, значительного количества материальных затрат.

Учитывая данные обстоятельства, руководство Общества приняло решение об уменьшении суммы требований на 120 639 руб. 92 коп. с условием, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Указанную сумму долга Общество, основываясь на положениях пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, включило в состав внереализационных расходов 2004 г., учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.

Арбитражные суды, признавая неправомерными названные действия Общества, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности по уплате которой общество освободило своего должника, не подпадает под содержащееся в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, в связи с чем эта задолженность не могла быть учтена Обществом в составе внереализационных расходов.

Позиция Президиума ВАС РФ

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума ВАС РФ, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что Обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, Постановление арбитражного апелляционного суда и Постановление арбитражного суда кассационной инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении заявления о признании частично недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с отнесением в состав внереализационных расходов 120 639 руб. 92 коп. прощенного долга, отменить. В указанной части решение налогового органа признать недействительным. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Комментарий

Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2833/10 содержится указание на обязательность изложенной правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Данное обстоятельство означает возможность пересмотра судебных дел, имеющих схожие фактические обстоятельства по вновь открывшимся обстоятельствам, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П.

Президиум ВАС РФ в рассмотренном Постановлении подчеркнул, что списать на внереализационные расходы сумму прощенного контрагенту долга можно, но при этом необходимо учитывать следующее:

налогоплательщик должен предпринять действия по взысканию всей суммы задолженности с контрагента, включая судебное производство;

заключенное налогоплательщиком и его контрагентом мировое соглашение должно содержать не только положения о прощении части долга, но и определять порядок и сроки погашения контрагентом оставшейся суммы задолженности;

налогоплательщик в результате заключения мирового соглашения должен получить "коммерческую выгоду", т.е. у него должен быть коммерческий интерес в прощении долга.

Президиум ВАС РФ напомнил, что если налогоплательщик не будет предпринимать меры по взысканию задолженности с контрагента, то он сохраняет право на ее включение в состав внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

С учетом данного обстоятельства Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем частичного прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, который этого не делал, а по истечении срока исковой давности списал данную задолженность во внереализационные расходы.

Л.Чулкова

Юрист