Мудрый Экономист

Учет продукции, изготовленной учащимися и студентами

"Советник в сфере образования", 2012, N 4

Многие образовательные учреждения сталкиваются с необходимостью учитывать операции, связанные со сбором затрат, оприходованием и реализацией продукции, которую изготовили студенты и учащиеся в ходе учебно-производственной практики или практических занятий. Порядок учета и налогообложения таких операций зависит от конкретных обстоятельств, и прежде всего - от назначения и последующего использования созданного студентами и учащимися имущества.

Продукция как результат учебного процесса и научной деятельности

Обучение по программам профессионального образования - будь то в университете, в академии, в колледже или ином образовательном учреждении - предполагает не только освоение определенного объема теоретических знаний, но и приобретение целого ряда практических навыков. Для этого в учебных планах предусматриваются практические занятия по дисциплинам и учебно-производственная практика.

Кроме того, научная деятельность в целом ряде направлений невозможна без проведения опытов, специфических исследований и разработок, для которых тоже необходима специальная база, а результатом которых может стать создание материальных ценностей (в том числе выпуск продукции, которая может быть реализована на сторону).

Поэтому в составе многих образовательных учреждений создаются специализированные подразделения - учебно-научно-производственные центры (УНПЦ), учебно-производственные мастерские и т.д., которые являются частью учебно-производственной базы и оснащаются необходимой техникой, оборудованием, инвентарем, учебными и производственными площадями.

К примеру, в сельскохозяйственных образовательных учреждениях в таких подразделениях имеются сельскохозяйственные угодья, фермы с различными животными и иные объекты, на которых проводится практическое обучение, ставятся опыты, ведется научная деятельность учащихся, студентов, аспирантов, магистрантов, а также преподавателей и ученых. А результатом практических занятий с учащимися и студентами и научной деятельности становится выращенная сельскохозяйственная продукция, которая может быть использована самим учреждением (например, для организации питания в столовой) или реализована на сторону. А доходы от реализации такой продукции обычно направляют на обеспечение учебного процесса - к примеру, на обновление материально-технической базы, на реализацию культурных программ для студентов и т.д.

А в составе торгового техникума может быть неспециализированный магазин, где студенты проходят производственную практику. В таком случае нужно иметь в виду, что, поскольку данный объект является образовательным учреждением и в нем осуществляется образовательный процесс, в таком магазине нельзя осуществлять розничную продажу алкогольной продукции, даже если учебная программа предусматривает освоение студентами специфики данной разновидности торговой деятельности. Этот вопрос был, в частности, рассмотрен в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.09.2006 N Ф09-8146/06-С1.

Налоговая трактовка: льгот нет...

Бесспорно, проведение практических занятий и прохождение студентами и учащимися практики - это часть учебного процесса, а проведение аспирантами, магистрантами и сотрудниками учреждения (учеными) различных опытов и исследований - это неотъемлемая часть научной деятельности. Но можно ли считать доходы от реализации продукции, полученной в результате учебного процесса или научной деятельности, доходами от образовательной деятельности или доходами от научных исследований?

Вопрос этот не праздный и не теоретический. Ведь ответ на него определяет подход к квалификации таких операций для целей налогообложения. А особенно он актуален для тех образовательных учреждений, которые претендуют на право применять нулевую ставку по налогу на прибыль, предусмотренную ст. 284.1 Налогового кодекса РФ.

Поэтому данный вопрос был задан чиновникам Минфина России одним из сельскохозяйственных вузов. Но, к сожалению, ответ, который был дан в Письме Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/4/52, неутешителен.

Финансисты посчитали, что реализация сельскохозяйственной продукции, являющейся результатом проведения производственной практики и научных исследований студентов на полях учебного центра университета, не относится к образовательной деятельности. И значит, доход, полученный от реализации такой продукции, не учитывается в составе доходов от осуществления образовательной деятельности.

Главным аргументом чиновников стали положения п. 1 ст. 249 НК РФ, в соответствии с которыми доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ и услуг - как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Таким образом, в случае, если доходы от реализации продукции, выращенной или изготовленной учащимися, студентами, аспирантами, магистрантами, а также сотрудниками образовательного учреждения, значительны, то учреждение может лишиться права на применение нулевой ставки. Ведь согласно ст. 284.1 НК РФ такое право существует лишь в том случае, если доходы за налоговый период (календарный год) от осуществления образовательной и медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и опытно-конструкторских разработок составляют не менее 90% от общей величины доходов.

В отношении НДС та же проблема. Льгота для образовательных услуг, предусмотренная в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, на операции по реализации продукции не распространяется. Ведь в этой норме прямо оговаривается, что реализация образовательными организациями товаров, работ и услуг - как собственного производства, так и приобретенных на стороне - подлежит налогообложению в общем порядке, вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса. Причем к товарам собственного производства отнесена и продукция, произведенная учебными предприятиями (в т.ч. учебно-производственными мастерскими) в рамках основного и дополнительного учебного процесса.

Тонкости учета

Как уже отмечалось, порядок учета ценностей, изготовленных (выращенных) учащимися и студентами, зависит от конкретных обстоятельств, и прежде всего от назначения и последующего использования созданного имущества. А потому главная задача - правильно определить, что именно было создано.

Что получилось?

Безусловно, в случае, если созданные ценности будут реализованы на сторону, их следует считать готовой продукцией образовательного учреждения. Вполне возможно, что они изначально изготавливались на заказ - то есть еще до их создания учреждение заключило договор со сторонней организацией или лицом (заказчиком) и в дальнейшем в учебно-производственных подразделениях силами студентов и иных обучающихся этот заказ выполнялся. Но даже если учреждение ищет покупателей уже после того, как учащиеся и студенты создали (вырастили) продукцию, то ситуация не меняется - раз созданные ценности предназначались для перепродажи, они должны учитываться по схеме, предусмотренной для учета выпуска и реализации готовой продукции.

Однако может быть и другой вариант - если созданные ценности будут использоваться самим учреждением. К примеру, в учебно-производственной мастерской может быть изготовлена учебная и офисная мебель, которую установят в помещениях данного учебного заведения, или выращенная сельхозпродукция может быть передана в кладовую столовой образовательного учреждения. В таком случае фактически силами учащихся и студентов создаются основные средства, материалы или иное имущество - в зависимости от конкретной ситуации. И учитывать эти операции нужно соответствующим образом - точно так же, как если бы эти ценности создавались для собственных нужд силами работников учреждения.

В принципе, возможен и такой вариант - изначально выпущенная продукция предназначалась для перепродажи, но затем ее назначение изменилось, и ее решили использовать для нужд учреждения. В таком случае первоначально данные ценности были учтены как готовая продукция. Но при принятии решения о ее использовании для собственных нужд следует перевести данную продукцию в состав соответствующих материальных запасов или основных средств. При этом фактическая (первоначальная) стоимость принимаемого к учету имущества определяется исходя из исчисленной фактической себестоимости продукции.

Учет продукции, предназначенной для перепродажи

Начнем со случаев, когда создаваемые учащимися и студентами ценности предназначены для реализации на сторону, то есть представляют собой готовую продукцию.

Для учета готовой продукции предназначен счет 10507 "Готовая продукция". Но на этом счете отражается уже выпущенная (оприходованная) продукция. Согласно п. 122 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н) по общему правилу на дату выпуска (принятия к учету) она должна приниматься по плановой или нормативно-плановой себестоимости. А по окончании каждого месяца должна определяться фактическая себестоимость продукции - и затем исчисляться отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой), которые должны быть отнесены на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной продукции и финансового результата текущего года (в части, приходящейся на реализованную или списанную продукцию).

Бухгалтерам казенных учреждений нужно обратить особое внимание на то, что Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета (утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н) предусматривает другое правило оценки готовой продукции - в бюджетном учете делать это нужно только по фактической себестоимости, без применения плановых и нормативных оценок.

А непосредственно в процессе изготовления продукции возникающие при этом затраты должны собираться на счете 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", по соответствующим аналитическим счетам в зависимости от вида затрат (расходов). Причем конкретный порядок учета затрат, калькулирования себестоимости, распределения косвенных расходов и все остальные вопросы должны быть урегулированы в учетной политике учреждения с учетом требований инструкций и иных нормативных актов.

Реализация готовой продукции отражается на счете 2 401 10 130 "Доходы от платных услуг":

Пример 1. Студентами сельскохозяйственной академии, являющейся бюджетным учреждением, во время учебно-производственной практики (в текущем месяце) были выращены овощи, которые в полном объеме проданы сторонним организациям (например, сети супермаркетов или предприятий общественного питания либо оптовой торговой фирме).

Затраты учреждения, связанные с выращиванием овощей, составили:

1) прямые расходы:

2) накладные расходы (амортизация оборудования, электроэнергия, зарплата руководителя и иного персонала учебно-производственного подразделения со страховыми взносами и т.д.) в части, подлежащей включению в себестоимость овощей в результате распределения расходов по методике, установленной учетной политикой учреждения, - 42 000 руб.;

3) общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость овощей, - 25 000 руб.

Таким образом, фактические расходы (себестоимость) по выращиванию овощей составили 257 200 руб.

Нормативно-плановая себестоимость оприходованных овощей составила 250 000 руб.

В текущем периоде было продано 80% выращенных овощей, продажная стоимость составила 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб.

В следующем периоде были проданы оставшиеся овощи - за 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб.

Для упрощения примера записи по удержанию НДФЛ, перечислению налогов и взносов, выплате зарплаты, записи по санкционированию расходов и прочие "сопутствующие" записи не рассматриваются.

Также в данном примере не отражаются расчеты по налогу на прибыль, поскольку порядок формирования налоговой базы определяется гл. 25 НК РФ и расчет суммы налога требует введения большого объема дополнительных данных. Однако в данной ситуации бухгалтер учреждения обязан производить исчисление и уплату налога на прибыль в общем порядке.

Руководствуясь положениями Инструкции N 157н и Инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений (утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н), а также учетной политикой, бухгалтер академии составляет такие записи по учету готовой продукции и ее реализации:

           Содержание операции           
 Сумма,
руб.
 Корреспонденция счетов
   Дебет   
   Кредит  
Сбор фактических затрат                                                  
Приобретены (оприходованы)               
семена, удобрения, посадочный материал
 60 000
2 10536 340
2 30234 730
Оплачены приобретенные материалы         
с лицевого счета учреждения
 60 000
2 30234 730
2 20111 610
Одновременно отражено увеличение         
забалансового счета 18 по КОСГУ 340
 60 000
     18    
Списаны материалы, переданные            
в учебно-производственное подразделение
для использования в выращивании овощей
 60 000
2 10960 272
2 10536 440
Начислена заработная плата лицам,        
непосредственно занятым в выращивании
овощей
100 000
2 10960 211
2 30211 730
Начислены страховые взносы с данной      
заработной платы
 30 200
2 10960 213
2 30302 730
2 30306 730
2 30307 730
2 30310 730
2 30311 730
Включена в себестоимость выращиваемых    
овощей соответствующая часть накладных
расходов
 42 000
2 10960 211
2 10960 213
2 10960 223
2 10960 271
и др.
2 10970 211
2 10970 213
2 10970 223
2 10970 271
и др.
Включена в себестоимость выращиваемых    
овощей соответствующая часть
общехозяйственных расходов
 25 000
2 10960 211
2 10960 213
2 10960 226
2 10960 271
и др.
2 10980 211
2 10980 213
2 10980 226
2 10980 271
и др.
Оприходование и реализация овощей в текущем периоде                      
Оприходованы овощи по нормативно-плановой
себестоимости
250 000
2 10537 340
2 10960 211
2 10960 213
2 10960 223
2 10960 226
2 10960 271
и др.
Списаны проданные (отгруженные) овощи    
(250 000 руб. x 80%)
200 000
2 40110 130
2 10537 440
Отражен доход (выручка) от продажи овощей
330 400
2 20531 560
2 40110 130
Начислен НДС                             
 50 400
2 40110 130
2 30304 730
Получена оплата за овощи от покупателей  
на лицевой счет учреждения
330 400
2 20111 510
2 20531 660
Одновременно отражено увеличение         
забалансового счета 17
330 400
     17    
Выявление и списание разницы между фактической и нормативно-плановой     
себестоимостью по итогам текущего периода
Списана часть разницы между фактической  
себестоимостью и нормативно-плановой
себестоимостью овощей в части,
приходящейся на реализованные овощи:
- фактическая себестоимость:
60 000 + 100 000 + 30 200 + 42 000 +
25 000 = 257 200 руб.;
- разница: 257 200 - 250 000 = 7200 руб.;
- часть разницы, подлежащая отнесению
на реализованные овощи:
7200 руб. x (200 000 / 250 000), или
7200 руб. x 80% = 5760 руб.
  5 760
2 40110 130
2 10960 211
2 10960 213
2 10960 223
2 10960 226
2 10960 271
и др.
Списана часть разницы между фактической  
себестоимостью и нормативно-плановой
себестоимостью овощей в части,
приходящейся на нереализованные овощи
(на остаток готовой продукции на конец
месяца);
7200 руб. - 5760 руб. = 1440 руб.
  1 440
2 10537 340
2 10960 211
2 10960 213
2 10960 223
2 10960 226
2 10960 271
и др.
Реализация оставшихся овощей в следующем периоде                         
Списаны проданные (отгруженные) овощи    
по фактической себестоимости с учетом
корректировки, произведенной по итогам
предыдущего месяца:
250 000 руб. - 200 000 руб. + 1440 руб. =
51 440 руб.
 51 440
2 40110 130
2 10537 440
Отражен доход (выручка) от продажи овощей
 82 600
2 20531 560
2 40110 130
Начислен НДС                             
 12 600
2 40110 130
2 30304 730
Получена оплата за овощи от покупателей  
на лицевой счет учреждения
 82 600
2 20111 510
2 20531 660
Одновременно отражено увеличение         
забалансового счета 17
 82 600
     17    

Учет операций по созданию имущества для собственных нужд

Как уже отмечалось, в случае, если первоначально изготовленная (созданная, выращенная) продукция предназначалась для реализации на сторону и лишь потом было принято решение использовать ее для собственных нужд, необходимо осуществлять перевод ценностей из состава готовой продукции в состав соответствующих ценностей.

Пример 2. Изменим условия примера 1 - предположим, что изначально все овощи предназначались для перепродажи и 80% овощей в текущем периоде были проданы.

А в следующем периоде было принято решение не продавать оставшиеся 20% овощей, а использовать их для собственных нужд учреждения - передать в кладовую столовой учреждения, чтобы из этих овощей были изготовлены блюда для питания студентов и преподавателей. Допустим, что все овощи были полностью использованы в том же месяце.

В таком случае все записи за текущий период, включая заключительные записи по выявлению и списанию разницы между фактической и нормативно-плановой себестоимостью, будут точно такими же, как в примере 1.

А вот записи за следующий месяц будут такими:

           Содержание операции           
 Сумма,
руб.
 Корреспонденция счетов
   Дебет   
   Кредит  
Переведены выращенные студентами овощи,  
переданные в кладовую столовой академии,
в состав материальных запасов как
продукты питания, по фактической
себестоимости: 250 000 - 200 000 + 1400
 51 440
2 10532 340
2 10537 440
Списаны овощи, использованные в столовой 
академии, в себестоимость продукции
столовой
 51 440
2 10960 272
2 10532 440

Но вполне возможны случаи, когда ценности изначально создаются для собственных нужд, то есть никакой реализации на сторону не предполагается. В таком случае использовать счета 10900 и 10507 нельзя - надо применять счет 10600 "Вложения в нефинансовые активы" (с учетом вида создаваемых активов).

Например, если изготавливаемые (создаваемые) ценности представляют собой материальные запасы, которые будут использованы учреждением, нужно задействовать счет 10604 "Вложения в материальные запасы" и приходовать готовые изделия на счета 10502 "Продукты питания", 10505 "Мягкий инвентарь" и т.д. в зависимости от вида материальных запасов.

Пример 3. Вновь вернемся к исходным данным примера 1, но теперь предположим, что выращиваемые студентами овощи изначально не предполагается реализовывать на сторону - все они будут использованы в столовой образовательного учреждения.

В такой ситуации все записи должны быть другими:

           Содержание операции           
 Сумма,
руб.
 Корреспонденция счетов
   Дебет   
   Кредит  
Приобретены (оприходованы) семена,       
удобрения, посадочный материал
 60 000
2 10536 340
2 30234 730
Оплачены приобретенные материалы         
с лицевого счета учреждения
 60 000
2 30234 830
2 20111 610
Одновременно отражено увеличение         
забалансового счета 18 по КОСГУ 340
 60 000
     18    
Списаны материалы, переданные            
в учебно-производственное подразделение
для использования в выращивании овощей
 60 000
2 10634 340
2 10536 440
Начислена заработная плата лицам,        
непосредственно занятым в выращивании
овощей
100 000
2 10634 340
2 30211 730
Начислены страховые взносы с данной      
заработной платы
 30 200
2 10634 340
2 30302 730
2 30306 730
2 30307 730
2 30310 730
2 30311 730
Отражены остальные расходы, связанные    
с выращиванием овощей (42 000 + 25 000)
 57 000
2 10634 340
2 105xx 340
2 30211 730
2 30223 730
2 30226 730
2 303xx 730
2 104xx 410
и др.
Оприходованы выращенные овощи            
по фактической стоимости, определяемой
исходя из суммы фактических затрат,
в составе продуктов питания
257 200
2 10532 340
2 10634 340
Списаны овощи, использованные в столовой 
академии (включены в себестоимость
продукции столовой)
257 200
2 10960 272
2 10532 440

А если в учебно-производственных и иных подразделениях создаются основные средства или нематериальные активы, нужно собирать затраты на счетах 10601 "Вложения в основные средства" и 10602 "Вложения в нематериальные активы", а затем принимать созданные объекты к учету в составе основных средств или нематериальных активов соответствующего вида по сформированной первоначальной стоимости.

В случае если впоследствии созданные для собственных нужд материальные ценности учреждение решит продать, переводить ценности "зеркально" в состав готовой продукции уже не нужно. Реализацию материалов, основных средств, нематериальных активов и иных ценностей надо будет отражать в общем порядке.

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт

Издательского Дома "Советник бухгалтера"