Мудрый Экономист

Принятие построенных объектов недвижимости к учету и установление момента определения налоговой базы

"Бухучет в строительных организациях", 2011, N 6

В статье рассмотрены особенности определения момента принятия построенных объектов недвижимости к учету в составе основных средств и установления момента определения налоговой базы по налогу на имущество.

Постановка на учет объекта недвижимости

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется согласно ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Объект недвижимости подлежит постановке на учет в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия, установленные п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

В других нормативных документах по бухгалтерскому учету содержатся дополнительные нормы, выполнение которых необходимо для постановки на учет основных средств.

Так, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предписывается организациям оформлять акты приема-передачи и проводить государственную регистрацию по объектам, по которым закончены капитальные вложения. При этом норма о государственной регистрации, установленная Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", носит заявительный характер и не устанавливает временных параметров этой регистрации.

Установление момента принятия объекта недвижимости к учету и момента определения налоговой базы

Нормативные документы по бухгалтерскому учету четко не устанавливают дату принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств и для целей налогообложения. НК РФ также не содержит нормы, устанавливающей момент определения налоговой базы по налогу на имущество.

Норма ПБУ 6/01 относительно способности объекта приносить в будущем экономические выгоды содержит условие потенциальной возможности объекта и не устанавливает критериев фактической реализации этих возможностей для получения дохода.

В целях устранения вышеотмеченных пробелов в законодательстве Минфин России назвал документ, регламентирующий момент принятия объекта к учету и налогообложению, - разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, оформляемое в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности.

Согласно Письмам Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425 и от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и для обложения налогом на имущество.

Напомним читателям журнала, что согласно ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме на основании разрешения на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию оформляется при наличии акта приемки объекта капитального строительства. Налоговое законодательство не квалифицирует данный документ в качестве документа, устанавливающего момент определения налоговой базы.

Работы, после выполнения которых объект недвижимости становится пригодным для эксплуатации

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и акт приемки не всегда свидетельствуют о фактической готовности объекта к эксплуатации и получению дохода. На практике инвестиционные контракты между инвестором и застройщиком (заказчиком) регламентируют создание объекта в части выполнения общестроительных работ по основным конструктивным элементам без выполнения чистовой отделки. Комплекс общестроительных работ включает возведение стен и потолков без штукатурки, устройство внутренних перегородок без отделки, укладку цементной стяжки без напольных покрытий. Помещения строящегося объекта формируются без установки внутренних дверей и без выполнения электромонтажных и сантехнических работ.

В таком состоянии объект после завершения общестроительных работ оформляется актом приемки и при наличии разрешения на ввод проходит государственную регистрацию права собственности.

Для производства отделочных работ заключается, как правило, отдельный договор подряда со специализированной строительной организацией. Выполнение таких работ необходимо для доведения объекта до фактической готовности и начала эксплуатации. Формирование первоначальной стоимости объекта в целях принятия его к учету и налогообложению осуществляется с учетом дополнительных капитальных вложений на производство отделочных работ.

Таким образом, только после завершения всех работ по строительству, формирования первоначальной стоимости объект становится пригодным для его эксплуатации в запланированных целях и может быть принят к бухгалтерскому учету и налогообложению на основании приказа руководителя организации.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Определении от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 (далее - Определение) по рассмотренному в порядке надзора налоговому спору между организацией и налоговым органом.

Определением отмечено, что одним из условий отнесения объекта к основным средствам является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом данное условие не может применяться в отношении объектов, по которым еще необходимо осуществление дополнительных вложений для их доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Определением также отмечено:

<1> См. п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<2> См. пп. 5.2.1, 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В Определении констатируется, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных дел арбитражными судами.

Библиографический список

  1. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).
  2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

П.А.Соколов

Ведущий аудитор

ООО "Информбюро"