Мудрый Экономист

Закрытие обособленного подразделения строительной организации

"Бухучет в строительных организациях", 2011, N 6

Налогообложение обособленного подразделения (участка)

Если обособленное подразделение (участок) строительной организации расположено в другом регионе, то как минимум раз в квартал в налоговую инспекцию, где поставлен на учет этот участок, организация должна направлять декларацию по налогу на прибыль и перечислять в доход регионального (республиканского, краевого, областного) бюджета часть этого налога. Кроме того, по месту постановки на учет этого подразделения также должен перечисляться налог на доходы физических лиц, удержанный из зарплаты работающих на участке работников.

Действия подрядчика по окончании строительства объекта

Рано или поздно строительство объекта будет завершено. И подрядчик начнет сворачивать свою деятельность на площадке - вывозить (продавать) оставшиеся неиспользованными материалы, перемещать на другие участки технику, а также решать, что делать со строителями. Те, кто был направлен сюда в командировки, отправятся на другие участки. Работников, которые были наняты в регионе, где осуществлялось строительство, уволят согласно п. 1 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса Российской Федерации (в связи с ликвидацией обособленного подразделения), если они не пожелают отбыть к месту другого строительства.

Передача имущества обособленного подразделения (строительного участка), не выделенного на отдельный баланс, в головную организацию будет отражаться только в аналитических регистрах бухгалтерского учета. Произойдет смена материально ответственных лиц в соответствии с актами передачи имущества.

После того как все имущество будет выведено из прекратившего деятельность подразделения, можно приступить к процедуре его снятия с налогового учета.

Процедура снятия обособленного подразделения с налогового учета

В соответствии с п. 5 ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при закрытии обособленного подразделения снятие с учета организации по месту его нахождения осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения (форма N С-09-3-2, рекомендованная Письмом ФНС России от 03.09.2010 N МН-37-6/10623@) в течение 10 дней со дня получения этого сообщения, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.

Но провести выездную проверку обособленного подразделения, не имеющего статус филиала либо представительства, имеет право только та налоговая инспекция, где стоит на учете сама организация (то есть головная). Налоговики же по месту учета обособленного подразделения, не имеющего статуса филиала или представительства, такого права лишены.

Такой вывод следует из п. 2 ст. 89 НК РФ, согласно которому самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. И ничего не говорится о подразделениях, не имеющих такого статуса.

Кстати, Минфин России придерживается аналогичного мнения в Письмах от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327, от 16.11.2006 N 03-02-07/1-324, не являющихся, правда, нормативными документами.

Но иногда местные налоговые инспекции все же пытаются проверить обособленные подразделения в части начисления федеральных налогов, и суды иной раз становятся на их сторону.

Например, Постановлением ФАС Уральского округа от 11.08.2005 по делу N Ф09-3392/05-С7 определено, что налоговый орган вправе проводить выездную налоговую проверку по месту нахождения обособленного подразделения организации.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4572/2008 по делу N А32-658/2008-19/8.

Но будем надеяться на лучшее и предположим, что налоговая инспекция не стала проводить налоговую проверку и ограничилась сверкой платежей по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль за соответствующий период.

С уплатой налога на доходы физических лиц, как правило, проблем не возникает. По месту учета обособленного подразделения перечисляется налог, удержанный из заработной платы работающих там работников. Если работник уволен в связи с закрытием обособленного подразделения либо переведен трудиться в другое место (в головную организацию или в другое подразделение), то налог на доходы физических лиц, подлежащий перечислению через налоговую инспекцию по месту закрытого подразделения, удерживается из зарплаты, начисленной за работу именно там.

Проверить правильность удержания налога, потребовав представить справки по форме 2-НДФЛ по работникам подразделения, местные налоговики не имеют ни права, ни возможностей.

Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц и сумме начисленного и удержанного налога (форма 2-НДФЛ) подаются по итогам года (до 1 апреля следующего года).

Во-вторых, эти сведения представляются согласно п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговую инспекцию по месту учета организации.

В Письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244 сказано, что обособленные подразделения могут подавать справки 2-НДФЛ по месту своего учета, но это их право, а не обязанность. И таким правом обычно пользуются подразделения, начисляющие заработную плату своим работникам и перечисляющие налог на доходы физических лиц с расчетного счета своего подразделения.

В подразделении, где учет начисления заработной платы, равно как удержания и перечисления налога на доходы физических лиц, не ведется, проверки проводить бесполезно.

Местные налоговики могут только обратиться с запросом в головную организацию, где им могут предоставить реестр платежных поручений о перечислении налога на доходы физических лиц. В этом, вероятнее всего, и будет состоять сверка платежей по данному налогу.

По налогу на прибыль может быть произведена сверка начисленного в областной бюджет налога (на основании поступивших деклараций) и его фактического перечисления. Проверить правильность начисления налога, проведя налоговую проверку участка, где нет и не может быть никаких документов, местные налоговики не в состоянии.

Таким образом, налоговая инспекция по месту нахождения закрывающегося участка может получить информацию о своевременности перечисления налогов в доход своего бюджета, но не о правильности их начисления.

Для закрытия участка в соответствии с упоминавшимся Письмом ФНС России от 03.09.2010 N МН-37-6/10623@ организация направляет в свою налоговую инспекцию сообщение по форме N С-09-3-2.

Получив его, налоговая инспекция на следующий рабочий день обязана отправить информацию об этом событии по месту нахождения закрывающегося участка (п. 14 Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений).

Получив из налоговой инспекции по месту учета организации сведения о закрытии (ликвидации) обособленного подразделения (участка), местная налоговая инспекция на следующий рабочий день обязана отправить в адрес организации заказным письмом уведомление о снятии с учета (форма N 1-5-Учет, утвержденная Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@).

Получив уведомление, организация может посчитать взаимоотношения с бюджетом по месту нахождения ликвидированного участка законченными. Однако это может быть и не так.

Дело в том, что участок закрывается на какую-то конкретную дату, которая далеко не всегда придется на окончание налогового периода (по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц - это год).

С налогом на доходы физических лиц все довольно просто. Последний прораб покинул участок, допустим, 25 сентября. Вот налог на доходы физических лиц с его зарплаты по это число включительно должен быть перечислен в доход бюджета по месту нахождения участка, а дальше - уже по месту его новой работы.

Окончательные расчеты с бюджетом по налогу на прибыль могут быть произведены только по завершении налогового периода, до 28 марта следующего года.

Но еще в сентябре, предположим, организация была снята с учета по месту нахождения построенного объекта (закрытого участка).

В июле же была представлена декларация за I полугодие и перечислены авансовые платежи за этот отчетный период. Кроме того, в налоговой декларации была указана сумма ежемесячных авансовых платежей за июль - сентябрь и как минимум за июль и август их перечислили.

В сентябре участок закрылся.

Что делать с авансовыми платежами, перечисленными по месту нахождения закрытого участка и как вообще урегулировать отношения с бюджетами в такой ситуации?

Контролирующие органы в своих письмах (Письмо ФНС России от 16.12.2005 N 02-4-12/93@, Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82 и ряд других) дают четкий алгоритм действий налогоплательщика по расчету и уплате налога на прибыль при закрытии обособленного подразделения.

Уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится. Организация при этом вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период, в которых могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи в региональный бюджет по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, исчисленные на квартал, в котором произошло закрытие обособленного подразделения, и одновременно увеличены платежи в региональный бюджет по месту нахождения головной организации.

Если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей в квартале прекращения деятельности и снятия с учета, то в уточненных налоговых декларациях по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по ненаступившим срокам уплаты и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Для наглядности рассмотрим порядок уплаты налога на условном примере.

Пример. ООО "Альфа", расположенное в г. Москве, выполняло строительно-монтажные работы по договору подряда в Пермском крае.

По итогам I полугодия налогооблагаемая прибыль общества составила 15 000 000 руб.

Коэффициент распределения прибыли для подразделения составил 20%, для головной организации - 80%.

Так как ставка налога в пермский краевой бюджет равна 13,5%, то в целом налога было начислено на 2 865 000 руб. Из них 300 000 руб. - в федеральный бюджет (15 000 000 руб. x 2%), 2 160 000 руб. - в московский городской бюджет (15 000 000 руб. x 80% x 18%) и 405 000 руб. - в пермский краевой бюджет (15 000 000 руб. x 20% x 13,5 %).

Ежемесячные авансовые платежи в краевой бюджет на июль - сентябрь по условиям примера также составили 405 000 руб. (по 135 000 руб. в месяц). Они были отражены в строке 120 Приложения N 5 и в строках 220 - 240 подраздела 1.2 декларации по налогу на прибыль.

В конце августа ООО "Альфа" ликвидировало свой участок. Допустим, все работы, предусмотренные договором, были выполнены либо заказчик, на что он имел полное право, расторг договор с подрядчиком, который его чем-то не устроил.

Исходя из требований финансового ведомства расчеты с пермским краевым бюджетом заканчивались I полугодием, то есть туда должно было быть перечислено 405 000 руб.

В налоговые инспекции (и в московскую, и в пермскую) должны были быть представлены уточненные налоговые декларации, где должны были быть изменены суммы ежемесячных авансовых платежей за июль - август.

В уточненной декларации за I полугодие, которую следовало отправить в пермскую налоговую инспекцию, необходимо было убрать суммы ежемесячных авансовых платежей на III квартал, то есть в строке 120 Приложения N 5 к листу 02 следовало поставить прочерки, равно как и в строках 220 - 240 подраздела 1.2 разд. 1.

На эту сумму (405 000 руб.) должна была быть увеличена строка 120 Приложения N 5 к листу 02 уточненной налоговой декларации, отправленной в московскую налоговую инспекцию, а также строки 220 - 240 подраздела 1.2 разд. 1 этой декларации.

Перечисленные авансовые платежи за июль - август на сумму 270 000 руб. (135 000 руб. x 2), таким образом, в пермской налоговой инспекции должны были быть учтены как переплата, а в московской - как недоимка. Но организация за это быть наказанной не должна. В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ переплата части федерального налога в доход одного регионального бюджета должна быть зачтена в счет недоплаты (но не недоимки) этой же части налога в доход другого регионального бюджета.

Налоговые инспекции (и пермская, и московская) в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ и Порядком учета федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 05.09.2008 N 92н, должны были сами между собой разобраться с этой суммой в 270 000 руб.

Но это в теории. На практике же, если пермскую налоговую инспекцию не уведомить письмом, что переплату надо отдать московскому бюджету, она там зависнет на весьма длительное время. А московская налоговая инспекция начнет направлять в организацию напоминания о погашении недоимки, а то просто зачтет платежи за 9 месяцев в счет ее погашения.

Поэтому не будет лишним вместе с уточненными декларациями отправить в обе налоговые инспекции письма, в которых в произвольной форме сообщить, что организация свой долг перед бюджетом на сумму 270 тыс. руб. выполнила, все перечислила (с приложением копий платежек).

Правда, возникает вопрос, на который налоговое ведомство в своих письмах не дает ответа.

В Пермском крае ставка налога на прибыль в краевой бюджет по этой категории налогоплательщиков - 13,5%, в Москве - 18%. И если бы работы производились в Москве или в другом регионе с такой же ставкой налога, то пришлось бы уплатить за июль - август не 270 000 руб., а 360 000 руб. (270 000 руб. : 13,5% x 18%), то есть на 90 000 руб. больше.

Вот эту сумму считать недоимкой? Нужно ли ее доначислить и доплатить в сентябре?

По мнению автора, нет. Закрытие обособленного подразделения не должно привести к увеличению суммы исчисленного налога и авансовых платежей за период его работы. В п. 2 ст. 286 НК РФ однозначно сказано, что авансовые платежи за III квартал равны сумме налога за II квартал. Налог за II квартал по условиям примера составил 2 865 000 руб., в том числе 300 000 руб. - в федеральный бюджет и 2 565 000 руб. - в региональные. Об увеличении этой суммы ни в ст. 286 НК РФ, ни в других статьях настоящего Кодекса ничего не сказано.

Но не исключено, что московская налоговая инспекция будет настаивать на увеличении платежа.

Организации придется принять решение - пойти на конфликт с налоговиками из-за суммы в 135 000 руб. или отдать их несколько раньше, чем того требует законодательство.

По итогам 9 месяцев налогооблагаемая прибыль организации составила, допустим, 17 000 000 руб. В федеральный бюджет с начала года должно было быть начислено 340 000 руб. (17 000 000 руб. x 2%). За I полугодие было начислено налога на прибыль на сумму 300 000 руб. плюс авансовый платеж за III квартал на эту же сумму. Следовательно, в бюджет было излишне перечислено 260 000 руб. Авансовый платеж на IV квартал должен был составить 40 000 руб. (2 000 000 руб. x 2%).

Начисление налога в федеральный бюджет по итогам 9 месяцев надлежало отразить следующими записями:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

В принципе можно было обойтись и одной проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

Для определения суммы налога на прибыль, подлежавшей перечислению в московский городской бюджет, как это сказано в уже упоминавшемся Письме Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, из налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев (17 000 000 руб.) необходимо было вычесть долю прибыли, с которой был уплачен налог в пермский краевой бюджет по месту нахождения закрытого участка по итогам I полугодия (3 000 000 руб.). И от этой вот разницы в размере 14 000 000 руб. следовало исчислить сумму налога, причитающуюся московскому бюджету.

В него, таким образом, должно быть начислено по итогам 9 месяцев 2 520 000 руб. (14 000 000 руб. x 18%). За полугодие было начислено и перечислено платежей в размере 2 160 000 руб. Авансовый платеж за III квартал (с учетом переброски платежей из пермского краевого бюджета по месту учета закрывшегося участка) составил 2 565 000 руб. (2 160 000 руб. + 405 000 руб.). Фактическая переплата налога по итогам 9 месяцев составила, таким образом, 2 205 000 руб. (2 160 000 руб. + 2 565 000 руб. - 2 520 000 руб.).

Уменьшение задолженности перед московским бюджетом по итогам 9 месяцев должно быть оформлено проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

Авансовые платежи на IV квартал должны были быть начислены в размере 360 000 руб. (2 000 000 руб. x 18%).

Начисление авансового платежа на IV квартал подлежало отражению проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Как и по расчетам с федеральным бюджетом, можно было обойтись одной проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

В налоговой декларации за 9 месяцев, направляемой в московскую налоговую инспекцию, необходимо было, как и кварталом раньше, отправить два Приложения 5 к листу 02 - по головному и по теперь уже ликвидированному обособленному подразделению.

Фрагмент Приложения N 5 по ликвидированному подразделению (с кодом 3) за 9 месяцев должен был иметь следующий вид:

Приложение N 5 к листу 02

Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения

--------------------------------T------T----------------------------------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма (руб.) ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Налоговая база в целом по ¦ 030 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦1¦5¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Доля налоговой базы, (%) ¦ 040 ¦ --T-T-¬ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2¦0¦-¦ ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-- . L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Налоговая база исходя из доли ¦ 050 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Ставка налога (%) в бюджет ¦ 060 ¦ --T-¬ --T-¬ ¦
¦субъекта Российской Федерации ¦ ¦ ¦1¦3¦ ¦5¦-¦ ¦
¦(%) ¦ ¦ L-+-- . L-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Сумма налога ¦ 070 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦4¦0¦5¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
L-------------------------------+------+-----------------------------------

Приложение N 5 к листу 02 по головной организации (без учета обособленных подразделений, в том числе и ликвидированных) должно было иметь следующий вид:

Приложение N 5 к листу 02

Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения

--------------------------------T------T----------------------------------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма (руб.) ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Налоговая база в целом по ¦ 030 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦1¦7¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦в том числе без учета закрытых ¦ 031 ¦ ¦
¦в течение текущего налогового ¦ ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦периода обособленных ¦ ¦ ¦1¦4¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦подразделений <*> ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Доля налоговой базы (%) ¦ 040 ¦ --T-T-¬ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦1¦0¦0¦ . ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-- L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Налоговая база исходя из доли ¦ 050 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦1¦4¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Ставка налога (%) в бюджет ¦ 060 ¦ --T-¬ --T-¬ ¦
¦субъекта Российской Федерации ¦ ¦ ¦1¦8¦ ¦-¦-¦ ¦
¦(%) ¦ ¦ L-+-- . L-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Сумма налога ¦ 070 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2¦5¦2¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Начислено налога в бюджет ¦ 080 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦субъекта Российской Федерации ¦ ¦ ¦4¦7¦2¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+---+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Сумма налога к уменьшению ¦ 110 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2¦2¦0¦2¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Ежемесячные авансовые платежи ¦ 120 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦в квартале, следующем за ¦ ¦ ¦3¦6¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦отчетным периодом ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
+-------------------------------+------+----------------------------------+
¦Ежемесячные авансовые платежи ¦ 121 ¦ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦на I квартал следующего ¦ ¦ ¦3¦6¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ ¦
¦налогового периода ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
L-------------------------------+------+-----------------------------------
<*> По этой строке показывается разница между значением строки 030 данного Приложения и значение строки 050 Приложения по обособленному подразделению, закрытому в течение текущего налогового периода.

С.А.Верещагин

Эксперт

по методологии

бухгалтерского учета



и налогообложения