Мудрый Экономист

Квалификация и учет sim-карты и карты оплаты услуг мобильной связи для целей бухгалтерского учета. Оперативный учет sim-карт

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2011, N 5

По вопросу учета SIM-карт и карт оплаты мобильной связи, или, как их еще называют, карт экспресс-оплаты, у бухгалтеров и консультантов не сложилось единого мнения. Одни считают, что SIM-картам и картам оплаты нужно присваивать статус материально-производственных запасов, другие рассматривают их в качестве денежных документов, третьи признают такие карты единовременно в расходах, четвертые отражают в виде авансов выданных. Кроме того, SIM-карты иногда рассматривают и в качестве составной части основного средства. Разберемся с вопросом квалификации SIM-карт и карт оплаты мобильной связи для целей бухгалтерского учета и организации контроля за их движением и использованием.

Квалификация SIM-карты и карты оплаты мобильной связи для целей бухгалтерского учета

Оказание услуг связи на территории РФ регулируется Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи). Согласно данному Закону на территории РФ услуги связи "оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи". Отношения между операторами мобильной связи и абонентом - пользователем услуг связи регулируются Правилами оказания услуг подвижной связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 25 мая 2005 г. N 328; далее - Правила).

В Правилах установлено, что SIM-карта - это карта, с помощью которой обеспечиваются идентификация абонентского устройства (мобильного телефона) <1>, его доступ к сети мобильной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

<1> Абонентское устройство - пользовательское (оконечное) оборудование, подключаемое к сети подвижной связи (п. 2 Правил).

В соответствии с п. 43 Правил услуги мобильной связи оплачиваются посредством либо авансового, либо отложенного платежа. И в том и в другом случае это можно сделать с помощью карты оплаты мобильной связи (далее - карты оплаты). Данная карта содержит закодированную информацию, которая используется для доведения до оператора связи сведений об оплате абонентом услуг мобильной связи. Другими словами, с помощью карты оплаты абонент вносит определенную сумму денежных средств на свой лицевой счет, с которого оператор связи снимает платежи за оказываемые этому абоненту услуги. Таким образом, по сути карта оплаты является средством платежа. Причем, чтобы использовать карту в таком качестве, ее необходимо активировать - сообщить скрытый на карте оплаты штрихкод на телефонный номер сотового оператора. Отметим, что один из обязательных реквизитов карты оплаты - размер авансового платежа оператору связи, внесение которого она подтверждает. Такой реквизит является номиналом карты оплаты.

При квалификации SIM-карты и карты оплаты в качестве денежных документов необходимо исходить из следующего. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению <1> в бухгалтерском учете обобщение информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации производится на счете 50 "Касса", к которому может быть открыт, в частности, субсчет "Денежные документы". Как видно, денежные документы находятся в той же группе активов, что и деньги. Следовательно, у денежных документов должны присутствовать те же характеристики, что и у денег, а именно наличие функции обмена и платежа <2>, номинала, т.е. стоимости денежного знака, и эмитента.

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
<2> Согласно ст. 140 Гражданского кодекса РФ рубль является платежным средством. В различных словарях деньги определены как вид товара, используемого в качестве всеобщего эквивалента, посредством которого выражается стоимость других товаров и который выполняет, в частности, функции средства обмена и платежа.

Поскольку денежные документы создаются в различных сферах деятельности и имеют разных эмитентов, обязательной характеристикой денежного документа является его идентификация с тем или иным видом деятельности и эмитентом, а обязательным реквизитом - наименование эмитента. В этой характеристике денежный документ не отличается от денег.

По эмитенту всегда можно идентифицировать сферу деятельности, в которой обращается денежный документ, даже если информация о ней на документе не указана. Зачастую денежный документ содержит сведения о продукте (результате) деятельности, средством платежа которого он является или на который он может быть обменен. В связи с этим денежный документ является объективным средством платежа или обмена только в рамках той деятельности, к которой относится и в которой обращается. В этом заключается ограничение, присущее денежным документам и не присущее деньгам.

Таким образом, можно сделать вывод, что денежный документ - это документ, который можно обменять или которым можно расплатиться в сумме его номинала за продукт (результат деятельности), производителем которого является эмитент этого денежного документа.

Указанным критериям удовлетворяет лишь карта оплаты, поскольку в качестве обязательного реквизита она содержит информацию:

а также является средством платежа - содержит информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг в размере номинала карты (штрихкод).

В отличие от карты оплаты SIM-карта не содержит информации об эмитенте, не является средством платежа или обмена и не имеет номинала. И хотя многие за номинал SIM-карты принимают авансовый платеж, перечисленный оператору связи, такой подход неверен.

Как уже отмечалось, авансовый платеж - это способ расчетов за услуги связи. Иначе говоря, перечислив оператору денежные средства за будущие услуги, организация фактически авансирует этого оператора и в бухгалтерском учете должна отразить дебиторскую задолженность. Отметим, что с точки зрения бухгалтерского учета характерной чертой авансов выданных является возможность их возврата, что предусмотрено в п. 45 Правил: "...абонент имеет право обратиться к оператору связи за возвратом денежных средств, внесенных им в качестве аванса. Оператор связи обязан вернуть неиспользованный остаток денежных средств".

При использовании абонентом второго способа оплаты услуг связи - отложенного платежа - оплачиваются уже оказанные оператором услуги и рассматривать такой платеж в качестве номинала SIM-карты также нет оснований.

Из определения SIM-карты следует, что данная карта - это некое техническое средство (инструмент), которое необходимо для идентификации телефона абонента и доступа абонента к сети. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2005 г. N 87 "Об утверждении Перечня наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и Перечней лицензионных условий" обеспечение абонента доступом к сети представляет собой услугу и является лицензионным условием ведения операторами связи деятельности в области оказания услуг.

Оператор предоставляет абоненту доступ к сети связи только после активации SIM-карты, т.е. без нее такой доступ и идентификация самого абонента невозможны. Значит, SIM-карта является неотъемлемой частью предоставления услуги по доступу к сети и передается абоненту при заключении договора на оказание услуг мобильной связи. Иными словами, она является не самостоятельным активом, а лишь неким техническим инструментом по оказанию услуг. Расходы на услуги доступа, предоставленные оператором связи, отражаются в бухгалтерском учете организации-абонента в качестве расходов текущего периода. Следовательно, нет никаких оснований квалифицировать в бухгалтерском учете SIM-карту в качестве материально-производственных запасов или составной части основного средства.

Пополнение счета абонента

Рассмотрим ситуацию, когда договором установлено условие об оплате услуг связи авансом. В таких случаях договоры на оказание услуг мобильной связи, как правило, уже содержат условие о зачислении на счет абонента денежных средств в размере, уплачиваемом им при заключении договора. Такой платеж следует рассматривать как аванс. После заключения договора и активации SIM-карты абонент может удостовериться, что денежные средства зачислены на его лицевой счет.

В дальнейшем лицевой счет может пополняться посредством карты оплаты или путем внесения наличных денежных средств через терминалы и кассы центров мобильной связи, которые в данном случае являются агентами по переводу денежных средств абонента на его лицевой счет.

В случае пополнения лицевого счета с помощью карты оплаты абонент после покупки такой карты должен ее активировать. До этого момента сумма денежных единиц, указанная на карте, не фиксируется на лицевом счете абонента, т.е. сама покупка карты еще не означает, что платеж по ней совершен (п. 2 Правил).

Таким образом, при выборе способа оплаты услуг мобильной связи посредством аванса в бухгалтерском учете организации-абонента проводимые ею платежи следует квалифицировать в качестве авансов выданных.

Оперативный учет SIM-карт

Обратите внимание, что согласно Правилам договор между оператором связи и абонентом заключается на неопределенный срок <1>, в связи с чем SIM-карта, как правило, находится у организации-абонента в длительном пользовании, обеспечивая доступ к сети и идентификацию перед оператором. Обобщенную информацию об использовании денежных средств с лицевого счета по SIM-карте организация-абонент получает от оператора связи (поставщика услуг) в виде детализации счета и акта на оказанные услуги.

<1> По желанию абонента может быть заключен срочный договор (п. 22 Правил).

Поскольку SIM-карты в течение отчетного месяца могут выдаваться разным сотрудникам, движение карт необходимо контролировать. Кроме того, организации необходима информация о расходовании денежных средств с лицевого счета по каждой SIM-карте для идентификации расходов и их назначения. Для организации контроля за движением и использованием SIM-карт можно выделить отдельный забалансовый счет, на котором будет вестись учет SIM-карт в условной оценке в разрезе сотрудников, либо организовать оперативный учет. В этом случае приказом руководителя организации необходимо назначить лицо, ответственное за ведение оперативного учета и хранение SIM-карт, и утвердить формы документов по ведению данного учета.

В качестве документов оперативного учета можно разработать книгу учета SIM-карт и отчет сотрудников - пользователей SIM-карт. В отчетах сотрудники должны приводить информацию о пополнении лицевого счета SIM-карты и расходовании денежных средств с него. Показатели о расходовании денежных средств определяются арифметическим путем по данным баланса лицевого счета по SIM-карте на дату начала и окончания ее использования и данным о пополнении лицевого счета.

В книге учета необходимо предусмотреть следующие реквизиты:

Показатели за месяц об израсходованных денежных средствах с лицевого счета по SIM-карте, а также о пополнении лицевого счета проставляются в книге учета на основании отчетов сотрудников. Итоговые показатели за месяц об израсходованных денежных средствах, указанные в книге учета, должны соответствовать данным детализированного счета, представленного оператором связи по абонентскому номеру, который идентифицирует SIM-карта.

Итоговые показатели за месяц по сведениям о пополнении лицевого счета по SIM-карте, указанные в книге, должны соответствовать сумме расходов на оплату услуг связи, указанной в авансовых отчетах сотрудников. При этом следует учитывать, что сотрудник мог пополнять лицевой счет как наличными деньгами, полученными в подотчет, так и посредством карт оплаты - либо полученных в подотчет, либо приобретенных за наличные денежные средства.

Итоговый остаток баланса лицевого счета по SIM-карте на конец отчетного месяца в книге учета будет определяться следующим образом:

Итоговый остаток баланса = Остаток баланса лицевого счета на начало месяца + Пополнения лицевого счета в течение отчетного месяца - Израсходованные денежные средства с лицевого счета в течение отчетного месяца.

Итоговый остаток баланса лицевого счета по SIM-карте на конец отчетного месяца в книге учета должен соответствовать балансу лицевого счета по данным оператора связи.

Книгу по учету SIM-карт необходимо вести в разрезе SIM-карт.

Примеры бухгалтерского учета SIM-карт, карт оплаты и расходов на услуги мобильной связи

Пример 1. Учет SIM-карт. Организация "АБСД" заключила с оператором связи договор на оказание услуг мобильной связи через своего сотрудника - уполномоченное лицо, которому выданы денежные средства в подотчет на оплату услуг связи при заключении договора. Условиями договора предусмотрено, что оплата производится авансом. Цена договора составляет 180 руб., из которых 150 руб. подлежат зачислению на счет абонента через два часа после активации SIM-карты, а 30 руб. составляют плату за доступ к сети. В организации ведется оперативный учет SIM-карт в книге учета.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" К 50 "Касса" - 180 руб. - выданы в подотчет денежные средства на оплату услуг связи;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К 71 - 30 руб. - отражена оплата услуг по обеспечению доступа к сети;

Д 60, субсчет "Авансы выданные", К 71 - 150 руб. - отражен аванс за услуги мобильной связи, оплаченный подотчетным лицом.

Поступление SIM-карты отражено материально ответственным лицом в книге учета SIM-карты, являющейся регистром оперативного учета. В строке "Баланс лицевого счета по SIM-карте на момент поступления" указана сумма в размере 150 руб.

Пример 2. Учет карт оплаты. Организация "АБСД" через подотчетное лицо приобрела в салоне сотовой связи 10 карт экспресс-оплаты номиналом 300 руб. и по цене 300 руб. за карту. Две карты выданы командированному сотруднику в подотчет. По возвращении из командировки сотрудник отчитался за использование одной карты, а вторую вернул в кассу.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Д 71 К 50 - 3000 руб. - выданы в подотчет денежные средства на покупку карт оплаты;

Д 50, субсчет "Денежные документы", К 71 - 3000 руб. - оприходованы 10 карт экспресс-оплаты;

Д 71 К 50, субсчет "Денежные документы", - 600 руб. - выданы в подотчет две карты оплаты;

Д 60, субсчет "Авансы выданные", К 71 - 300 руб. - отражена дебиторская задолженность оператора связи по карте оплаты, активированной подотчетным лицом;

Д 50, субсчет "Денежные документы", К 71 - 300 руб. - возвращена карта оплаты в кассу.

Пример 3. Учет расходов на услуги мобильной связи. Подотчетному лицу при направлении в командировку выданы мобильный телефон с SIM-картой, денежные средства в размере 500 руб. и карта оплаты номиналом 300 руб. По договору с сотовым оператором в качестве способа оплаты предусмотрен авансовый платеж. В организации ведется оперативный учет SIM-карт. Регистром оперативного учета является книга учета SIM-карт. Согласно внутренним регламентам организации лицо, направляемое в командировку, обязано расписаться в получении SIM-карты от материально ответственного лица в книге учета SIM-карт, а по возвращении из командировки - расписаться в сдаче SIM-карты материально ответственному лицу. Кроме того, сотрудник обязан составить отчет о пополнении лицевого счета по SIM-карте и расходовании с него денежных средств и представить такой отчет материально ответственному лицу.

На момент получения подотчетным лицом SIM-карты баланс лицевого счета по ней составлял 300 руб. В командировке сотрудник дважды пополнял лицевой счет: наличными денежными средствами в размере 400 руб. через кассу центра мобильного оператора и посредством карты оплаты. По окончании месяца оператор связи предоставил детализацию счета и акт на оказанные услуги на сумму 750 руб. Баланс лицевого счета по SIM-карте на момент ее сдачи материально ответственному лицу, по данным оператора связи, составил 250 руб. В течение отчетного месяца SIM-карта больше никому не выдавалась.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Д 71 К 50 - 500 руб. - выданы в подотчет денежные средства командированному сотруднику;

Д 71 К 50, субсчет "Денежные документы", - 300 руб. - выдана в подотчет карта оплаты;

Д 60, субсчет "Авансы выданные", К 71 - 400 руб. - отражена дебиторская задолженность оператора связи по платежу, произведенному подотчетным лицом через кассу центра мобильного оператора;

Д 60, субсчет "Авансы выданные", К 71 - 300 руб. - отражена дебиторская задолженность перед оператором связи по активированной подотчетным лицом карте оплаты;

Д 50 К 71 - 100 руб. - возвращен остаток неиспользованных денежных средств.

В отчете сотрудника сумма израсходованных денежных средств с лицевого счета составляет 750 руб. (300 руб. + 400 руб. + 300 руб. - 250 руб.), сумма вносимых пополнений - 700 руб. (400 руб. + 300 руб.).

В книге учета SIM-карт материально ответственное лицо на основании отчета, представленного командированным сотрудником, отразит данные:

Баланс лицевого счета по SIM-карте, рассчитанный материально ответственным лицом, будет соответствовать фактическому и составит 250 руб. (300 руб. + 400 руб. + 300 руб. - 750 руб.).

М.А.Масленникова

Старший консультант

департамента

бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"