Мудрый Экономист

Учет процентов по долговому обязательству при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 10

Займы, взятые у российской либо иностранной организации, могут признаваться контролируемой перед иностранным лицом задолженностью, если последняя имеет необходимую долю прямого либо косвенного участия в капитале заемщика. В этом случае при соблюдении условий, изложенных в п. 2 ст. 269 НК РФ, начисляемые по займу проценты будут учитываться в составе расходов с применением коэффициента капитализации. Предлагаемая статья посвящена особенностям такого учета процентов <1>.

<1> Вопросам применения международного права в отношении п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, а также переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды будет посвящена отдельная статья.

Задолженность российской организации - заемщика признается контролируемой, а начисленные проценты нормируются в соответствии с коэффициентом капитализации при условии, что заимодавцем является иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика, либо российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, упомянутой выше, либо третье лицо - в случае, когда в отношении задолженности заемщика вышеуказанные аффилированное лицо и (или) иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение данного долгового обязательства.

Последнее условие - размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал заемщика.

Таким образом, заемщику необходимо обращать особое внимание на существующие связи между организациями (аффилированные лица, прямое и косвенное участие в капиталах организаций), чтобы иметь более полную и достоверную информацию, на основании которой можно принять решение о наличии контролируемой задолженности перед иностранной компанией.

Примером существования такой задолженности может служить ситуация, когда российская организация берет у российского банка кредит, по которому поручителем выступает другая российская организация, являющаяся аффилированным лицом заемщика, при этом учредителем обеих российских организаций (заемщика и поручителя) является иностранная организация со 100%-ным участием в их уставных капиталах (см. Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/613).

При применении п. 2 ст. 269 НК РФ нельзя не обратить внимания на ст. 7 НК РФ, предусматривающую, что если международным договором РФ установлены правила и нормы, не содержащиеся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Соответственно, при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо проверить, имеется ли международный договор между Россией и иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация. При наличии подобного договора нужно в первую очередь руководствоваться его положениями. В данной статье мы рассмотрим ситуацию, когда международный договор между Россией и иным государством отсутствует либо из его условий следует необходимость применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

Порядок расчета предельной величины процентов

Предельная величина процентов при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией рассчитывается как частное от деления процентов, начисленных за квартал по соответствующему займу, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией на величину собственного капитала заемщика, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) заемщика, и деления полученного результата на 3 (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5). Формула расчета коэффициента капитализации выглядит следующим образом:

КК = НКЗ / (ДСК / 3),

где: КК - коэффициент капитализации;

НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией;

ДСК - величина собственного капитала заемщика, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в его капитале.

Пример 1. ОАО (российская организация) 09.04.2010 получило заем от иностранной организации, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 51%. Сумма займа - 2 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, - 3 года. Проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. Величина собственного капитала российской организации на 31.05.2010 и 31.08.2010 составила 500 000 руб., на 31.12.2010 - 600 000 руб., а на 31.03.2011 - 650 000 руб.

Рассчитаем размер процентов, учитываемых в расходах.

Отметим, что сумма начисленных процентов составила (округлим до рублей):

    Дата   
    Размер    
контролируемой
задолженности
Собственный
капитал
   Отношение  
контролируемой
задолженности
к собственному
капиталу
(графа 2 /
графа 3)
   Доля  
участия
кредитора
 Коэффициент 
капитализации
((графа 2 /
(графа 3 x
графа 5)) /
3)
   Сумма   
фактически
начисленных
процентов
Предельная
величина
процентов
(графа 7 /
графа 6)
      1    
       2      
     3     
       4      
    5    
      6      
     7     
     8
 31.03.2010
2 000 000     
500 000    
4,00          
51,00%   
2,61438      
44 932     
17 186
 31.08.2010
2 000 000     
500 000    
4,00          
51,00%   
2,61438      
50 411     
19 282
 31.12.2010
2 000 000     
600 000    
3,33          
51,00%   
2,17865      
50 411     
23 139
 31.03.2011
2 000 000     
650 000    
3,08          
51,00%   
2,0111       
49 315     
24 521

Из порядка расчета предельной величины процентов следует, что тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в расходах, чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности.

Отметим, что п. 4 ст. 269 НК РФ предусматривает, что сверхнормативные проценты, исчисленные при наличии контролируемой задолженности, приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной организации, которые облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Вопросы переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды и налогообложения последних в данной статье не рассматриваются.

Контролируемая задолженность

При наличии нескольких займов, взятых у одной и той же организации, возникает вопрос: все ли они должны быть учтены заемщиком при определении величины контролируемой задолженности? Ответ на этот вопрос содержится в Письмах финансистов, из которых следует, что контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых обязательств - кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований независимо от того, предусмотрена договором выплата процентов или нет (Письма от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534 <2>).

<2> Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07.

Как правильно считать коэффициент капитализации, если российская организация имеет непогашенную контролируемую задолженность по полученным процентным займам перед иностранной организацией, владеющей 100% уставного капитала заемщика, и российской организацией, признаваемой аффилированным лицом данной иностранной организации? В Письме от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793 Минфин России указал, что в этой ситуации коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство.

Включаются ли в состав непогашенной контролируемой задолженности начисленные, но не уплаченные по займу проценты? Напомним, что согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Если заем платный, то заемщик уплачивает проценты в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). На основании этих норм можно сделать вывод, что задолженностью по договору займа является сумма займа, полученная заемщиком, а следовательно, размер контролируемой задолженности для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ определяется без учета начисленных на сумму займа процентов.

Аналогичное мнение высказывают контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083).

Величина собственного капитала

Собственный капитал - это разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом в последнюю не включаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, в том числе текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ). В Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36 разъяснено, что по общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".

Из Писем Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696 и от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 следует, что величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ <3>. То есть величину собственного капитала приравняли к стоимости чистых активов, отметив в первом Письме, что данный порядок также могут применять не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью.

<3> Утвержден Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Изменение величины собственного капитала. Величина собственного капитала колеблется в течение года, при этом в одних кварталах она может быть положительной, а в других - равной нулю или отрицательной. В связи с этим возникает вопрос о порядке расчета предельной величины процентов. Но подобная ситуация не рассматривается в Налоговом кодексе.

Контролирующие органы разъясняют, что когда величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, то невозможно рассчитать коэффициент капитализации. Поэтому исчисленные проценты в составе внереализационных расходов не учитываются (см. Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101 <4>).

<4> См. также Письма Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.

Данный подход, по нашему мнению, обоснован, если учесть, что чем меньше величина собственного капитала, тем больше величина коэффициента капитализации, а следовательно, меньше размер процентов по займу, учитываемых в расходах.

Косвенное участие

В ст. 269 НК РФ не приводится порядок определения доли косвенного участия одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой. Обратимся к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. О необходимости использования этой нормы для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ говорят контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 10.11.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095462).

Пример 2. Немецкая компания A владеет 50% акций кипрской компании B. Последняя владеет 45% акций российской организации.

Доля участия немецкой компании в капитале российской организации составляет 22,5% (50 x 45 / 100). Соответственно, если немецкая компания предоставит российской организации заем, то у последней возникнет контролируемая задолженность.

Нужно ли суммировать прямое и косвенное участие в капитале заемщика для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ? Подобный вопрос возникает в случае, когда иностранная компания имеет в собственности акции заемщика, а также косвенно участвует в капитале заемщика через других лиц.

Пример 3. Немецкой компании A принадлежит 18% акций российской организации B. Кроме того, немецкой компании A принадлежит 20% акций российской компании C, владеющей 80% акций российской организации B.

Доля прямого участия немецкой компании в капитале российской организации B составляет 18%, косвенного участия - 16% (20 x 80 / 100). Напомним, что в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ условием возникновения контролируемой задолженности названа доля прямого или косвенного владения иностранной организацией более чем 20% уставного капитала заемщика. Такое условие не предполагает возможности суммирования долей прямого и косвенного участия иностранной организации в капитале заемщика. А так как по отдельности доля прямого, а также косвенного участия иностранной организации не превышает 20%, то в случае предоставления займа немецкой компанией либо российской организацией C у заемщика (российской организации B) не может возникнуть контролируемая задолженность перед иностранной организацией, а следовательно, п. 2 ст. 269 НК РФ не будет применяться.

Аффилированные лица

Налоговый кодекс не содержит понятия "аффилированные лица". На основании ст. 11 НК РФ обратимся к Закону N 948-1 <5>. Отметим, что о необходимости применения данного Закона для целей п. 2 ст. 269 НК РФ говорится, например, в Письмах Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/484, УФНС России по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115204.

<5> Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

В ст. 4 этого Закона сказано, что аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В частности, аффилированными лицами юридического лица могут являться:

Изменение типа задолженности с контролируемой на неконтролируемую в течение налогового периода, а также изменение соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала

Контролирующие органы, основываясь на понятии отчетного периода, данного в гл. 25 НК РФ, сделали вывод, что при определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли) (см., например, Письма Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689). То есть за каждый квартал налогового периода сумма процентов, учитываемых в расходах, определяется обособленно от других кварталов, и изменения, произошедшие в текущем квартале, не приводят к необходимости пересчета суммы процентов, учтенных в расходах в предыдущих кварталах отчетного (налогового) периода. Этот подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Контролирующие органы также разъясняют, что если в I квартале задолженность не являлась контролируемой, а во II квартале стала таковой, то сумма расходов в виде процентов будет равна величине процентов, начисленных за I квартал в установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, начисленных за II квартал с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом пересчет расходов в виде процентов за прошлый отчетный период (прошлые отчетные периоды) не производится. Аналогичный порядок действует и в случае, когда задолженность, которая в предыдущем отчетном периоде признавалась контролируемой, перестала быть таковой в следующем отчетном периоде. Подобный подход изложен в Письмах Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 14.04.2010 N 03-08-05 <6>.

<6> См. также Письма Минфина России от 14.01.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483.

Пример 4. Российская организация A 14.01.2010 взяла заем у иностранной организации B, которой принадлежит 25% акций заемщика. Заем в сумме 2 000 000 руб. взят на 2 года под 10% годовых. Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала заемщика составляло: на 31.03.2010 - в 2 раза; на 30.06.2010 - в 2 раза; на 30.09.2010 - в 3,5 раза; на 31.12.2010 - в 2,5 раза.

Из вышеперечисленных условий следует, что соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала превышало 3 раза только в III квартале 2011 г. Следовательно, проценты, начисленные за этот период, рассчитываются с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ). Соответственно, проценты, начисленные за I, II и III кварталы 2011 г., будут учитываться в расходах согласно порядку, предусмотренному п. 1 ст. 269 НК РФ.

На 30.09.2010 коэффициент капитализации составил 1,8.

В учетной политике на 2010 г. сказано, что предельная величина процентов, рассчитываемая в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (то есть при отсутствии контролируемой задолженности), определяется по рублевым долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Рассчитаем учитываемые в расходах проценты (для упрощения расчета округлим до рублей).

 Период 
Задолженность
   Отношение  
контролируемой
задолженности
к собственному
капиталу
 Коэффициент 
капитализации
  Ставка 
ЦБ РФ x
1,8
  Период  
начисления
процентов
в квартале
  Ставка 
процентов
   Сумма   
фактически
начисленных
процентов
(руб.)
Предельная
величина
процентов
    1   
      2      
       3      
      4      
    5    
     6    
    7    
     8     
     9
 I      
квартал
2010 г.
2 000 000    
2             
-            
15,75%   
76        
10%      
41 466     
41 466
 II     
квартал
2010 г.
2 000 000    
2             
-            
15,75%   
91        
10%      
49 863     
49 863
 III    
квартал
2010 г.
2 000 000    
3,5           
1,8          
-        
92        
10%      
50 411     
28 006
 IV     
квартал
2010 г.
2 000 000    
2,5           
-            
15,75%   
92        
10%      
50 411     
50 411

Отметим, что в I, II и IV кварталах 2010 г. заемщик рассчитает предельную величину процентов, учитываемых в расходах в соответствии с п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, применив коэффициент 1,8 к ставке ЦБ РФ, действующей на 15.01.2010, - 8,75%.

Следовательно, предельная величина процентов составляет 15,75% (8,75% x 1,8). Таким образом, в I, II и IV кварталах 2010 г. заемщик был вправе учесть в расходах полную сумму начисленных процентов.

Примечание. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств, если заем не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия займа.

По итогам III квартала 2010 г. задолженность перед иностранным акционером была признана контролируемой. Это единственный квартал, за который проценты были включены не в полной сумме (50 411 руб.), а с учетом коэффициента капитализации - 28 006 руб.

Учет процентов в расходах

Проценты по займам учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если заем предоставлен на срок, превышающий один отчетный период, то проценты учитываются в расходах на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке процентов, выданных в иностранной валюте, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть они не включаются в величину процентов (см. Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656).

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"