Мудрый Экономист

Нормируемые расходы: вычет по НДС (постановление президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 19

По ряду нормируемых в целях исчисления налога на прибыль расходов НДС к вычету можно заявлять в полном объеме.

Суть дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 546 580 руб., начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 109 992 руб. штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием принятия налоговым органом решения в оспариваемой части послужил его вывод о незаконном заявлении Обществом к налоговому вычету сумм НДС в полном объеме, предъявленных контрагентами к оплате как часть стоимости оказанных ими услуг по содержанию общежития. Налоговый орган считает, что Общество вправе заявить данный вычет в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции требование Общества удовлетворено.

Арбитражным судом первой инстанции установлено, что затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания специалистов, работающих вахтовым методом, Общество относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со ст. 264 НК РФ органом местного самоуправления, однако суммы НДС, уплаченные по указанным расходам, предъявляло к вычету в размерах, указанных в счетах-фактурах, т.е. в полном объеме.

Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, арбитражный суд исходил из конструкции ст. 171 НК РФ, которая позволяет сделать вывод о том, что установленные абз. 2 п. 7 ограничения касаются исключительно вычетов сумм налогов, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые перечислены в абз. 1 данного пункта. По мнению арбитражного суда, абз. 2 не может распространяться на вычеты, прямо не поименованные в п. 7 ст. 171 НК РФ. В связи с этим арбитражный суд счел, что Обществом правомерно применены вычеты сумм НДС, уплаченных контрагентам при оказании ими услуг в размерах, указанных в счетах-фактурах.

Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, Решение арбитражного суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования Обществу отказано.

Арбитражный суд апелляционной инстанции полагал, что Общество в нарушение абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ предъявило к вычету суммы НДС в полном объеме по выставленным счетам-фактурам, поэтому должно восстановить к уплате в бюджет суммы налога, относящиеся к сверхнормативным расходам.

По мнению арбитражного суда апелляционной инстанции, положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых налоговых вычетов по НДС, а не относятся только к вычетам сумм налога, уплаченных по предусмотренным абз. 1 расходам на командировки и представительским расходам.

Арбитражный суд кассационной инстанции указал, что законодатель, излагая абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, не ограничил область его применения исключительно налоговыми вычетами по расходам на командировки и представительским расходам.

Позиция Президиума ВАС РФ

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. В следующих пунктах названной статьи перечислены случаи, при наступлении которых у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов.

Один из таких случаев предусмотрен п. 7, абз. 1 которого установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно первоначальной редакции абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ сумма НДС, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы расходов на командировки и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы. Это положение действовало до 01.01.2002.

После включения в НК РФ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в него были внесены изменения, касающиеся в том числе и абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно новой редакции которого в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ сохранен в прежней редакции, и из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в нем упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абз. 2 в новой редакции) необходимость сохранения абз. 1 этого пункта отсутствовала.

Арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций, отказывая Обществу в удовлетворении требования, придали абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ значение обособленной нормы, вследствие чего сделали неправильный вывод.

Кроме того, арбитражные суды не учли, что абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002. Однако ст. 16 данного Закона действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. В силу ст. 5 НК РФ обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, а не иных вычетов.

Президиум ВАС РФ постановил:

Постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций отменить;

Решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.

Комментарий

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 2604/10 разъяснено, что НДС по большинству расходов, которые нормируются в целях налогообложения прибыли, налогоплательщики вправе принять к вычету в полном объеме.

Ограничение размера вычетов по НДС распространяется исключительно на командировочные и представительские затраты.

Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2604/10 содержится указание на обязательность изложенной правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Данное обстоятельство означает возможность пересмотра судебных дел, имеющих схожие фактические обстоятельства, по вновь открывшимся обстоятельствам с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П.

Л.Чулкова

Юрист