Мудрый Экономист

Новеллы бухучета с 2011 года (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 5

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Документ достаточно объемный и содержит множество новых норм. В статье представлен их обзор.

Наиболее интересные изменения, внесенные Приказом N 186н, можно условно разделить на две группы. В первую входят поправки, изменившие порядок ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности, а во вторую - нормы, которые хоть и трансформировали отдельные положения правовых актов, но направлены на универсализацию бухгалтерского законодательства и не устанавливают абсолютно новых правил ведения учета.

Подробнее о новшествах Лимит стоимости основных средств

Одна из самых долгожданных поправок - увеличение лимита стоимости единицы основных средств, в пределах которого активы могут отражаться в составе МПЗ. Так, новая редакция абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" звучит следующим образом: активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. До внесения изменений лимит был в два раза меньше. Теперь организация может сэкономить на налоге на имущество, а также (в случае установления максимально возможного лимита в учетной политике) избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку начиная с 01.01.2011 имущество стоимостью не более 40 000 руб. не признается амортизируемым и подлежит единовременному списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Говоря об увеличении возможного лимита стоимости основных средств, следует учитывать, что установление такого лимита является правом организации, реализуемым в учетной политике. При этом немаловажно, что на 01.01.2011 еще не было точно известно о принятии, регистрации и вступлении в силу Приказа N 186н. Поэтому организации не были вправе увеличивать лимит стоимости основных средств при разработке политики на 2011 г. Теперь данный Приказ, зарегистрированный в Минюсте (22.02.2011 N 19910) и опубликованный (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 28.03.2011, N 13), может применяться. Особо отметим, что в силу п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. В свою очередь, на основании п. 12 этого же документа нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти начинают действовать одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Согласно п. 3 Приказа N 186н он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Таким образом, уже начиная с даты опубликования (28.03.2011) данный Приказ должен применяться организациями, причем к отчетности 2011 г., иначе говоря, ко всем хозяйственным операциям, которые нашли отражение в отчетности 2011 г. (то есть возникшим начиная с 01.01.2011). Следовательно, в течение первых трех месяцев 2011 г. организации должны были руководствоваться учетной политикой, принятой в соответствии с редакцией ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом N 186н. После 28.03.2011 организации могут внести изменения в учетную политику на 2011 г., увеличив лимит стоимости основных средств до 40 000 руб. Такое право дает п. 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которому изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Итак, приказ о внесении изменений в учетную политику на 2011 г. должен быть датирован не ранее 28.03.2011. При этом бухгалтер заинтересован в самом скорейшем проведении корректировок бухгалтерских записей.

Пример 1. В феврале 2011 г. организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, приняла к учету основное средство стоимостью 35 000 руб. Лимит стоимости основных средств установлен в максимальном размере - 20 000 руб. Изменения в учетную политику на 2011 г., касающиеся увеличения данного лимита вдвое, были внесены приказом от 28.03.2011. Этой же датой на основании бухгалтерской справки скорректированы записи по принятию к учету указанного основного средства.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В феврале 2011 г.                            
Отражены капитальные вложения               
   08   
   60   
  35 000  
Капитальные вложения переведены в состав    
основных средств
   01   
   08   
  35 000  
Сформировано отложенное налоговое           
обязательство
(35 000 руб. x 20%)
   68   
   77   
   7 000  
                                28.03.2011                               
Сторно                                      
Отражены капитальные вложения
   08   
   60   
  35 000  
Сторно                                      
Капитальные вложения переведены в состав
основных средств
   01   
   08   
  35 000  
Сторно                                      
Сформировано отложенное налоговое
обязательство
   68   
   77   
   7 000  
Объект принят к учету в составе МПЗ         
   10   
   60   
  35 000  
Списана стоимость объекта, переданного в    
эксплуатацию
   44   
   10   
  35 000  

Как видим, различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, в 2011 г. не будет. На это обратил внимание и Минфин в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48.

В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ плательщики налога на имущество организаций обязаны представить налоговый расчет по авансовым платежам за I квартал 2011 г. не позднее 30 апреля 2011 г. Полагаем, что уже в нем средняя стоимость имущества (п. 4 ст. 376 НК РФ) должна быть рассчитана с учетом измененных правил учета основных средств. Иначе говоря, объекты стоимостью менее 40 000 руб. (естественно, при установлении данного лимита в учетной политике) не должны участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество уже начиная с отчетного периода.

Переоценка внеоборотных активов

Очередное новшество, введенное Приказом N 186н, - это изменение порядка отражения результатов переоценки основных средств. Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. переоценка проводится на конец отчетного года, то есть по состоянию на 31.12.2011 (поправки коснулись п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний по учету ОС <1>, п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <2>). Тогда как ранее ее проводили на 1-е число отчетного года: результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в баланс предыдущего отчетного года (иначе говоря, переоценка проводилась в межотчетный период, и между данными по состоянию на начало отчетного года и конец предыдущего образовывался разрыв). Приказ N 186н применяется начиная с отчетности 2011 г., следовательно, нет никаких оснований распространять его на порядок отражения переоценки в 2010 г. Таким образом, если организация проводит переоценку основных средств, в ее учете найдут отражение следующие данные:

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Указанные изменения повлияют на расчет налога на имущество в 2011 г., если сравнивать его с расчетом в 2010 г. Так, в силу абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Поэтому если в 2010 г. при расчете налоговой базы учитываются результаты лишь одной переоценки (проведенной в межотчетный период на начало 2010 г.), то в 2011 г. среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках - на начало 2011 г. (проведенной в межотчетный период по старым правилам) и на конец 2011 г. (по новым правилам).

Добавим, что ранее отражение результатов переоценки сводилось лишь к движению по счетам учета основных средств, добавочного капитала и нераспределенной прибыли. То есть доходы и расходы при этом не формировались. Теперь в нормативных актах по бухгалтерскому учету указано, что сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а это возможно сделать только в пределах отчетного периода. Таким образом, расходы, которые могут возникнуть при переоценке основных средств, участвуют в формировании финансового результата текущего отчетного года. Счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) теперь не используется при отражении результатов переоценки основных средств.

Аналогичные поправки были внесены в правила, регулирующие порядок проведения переоценки нематериальных активов (см. п. п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Пересчет ОНО и ОНА

Еще одна операция, ранее проводившаяся также в межотчетный период, теперь должна отражаться на последнее число года. Речь идет о пересчете отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставок налога на прибыль. Согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в редакции Приказа N 186н пересчет производится на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок (то есть на 31 декабря предыдущего отчетного года, так как новые ставки применяются с 1 января). Причем если ранее разница, возникшая в результате пересчета, отражалась на счете 84, то теперь - на счете учета прибылей и убытков (счет 99).

Резервы предстоящих расходов

Приказом N 186н были признаны утратившими силу нормы, регламентировавшие порядок формирования резервов предстоящих расходов: п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (предусматривал создание резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода) и п. 69 Методических указаний по учету ОС (описывал порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств). Исходя из общей концепции признания в учете расходов (согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются, в частности, только в случае наличия уверенности в уменьшении экономических выгод) признание в бухгалтерском учете еще непонесенных затрат неправомерно.

В публикациях, посвященных Приказу N 186н, нередко можно встретить такой довод: поскольку в Плане счетов есть счет 96 "Резервы предстоящих расходов" и в Инструкции по применению Плана счетов он рассматривается по-прежнему, Приказ N 186н фактически не лишил организации права создавать подобные резервы. Мы не согласны с данным подходом. Следует четко понимать предмет регулирования Плана счетов, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и т.д.) в бухгалтерском учете. В то время как принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, Инструкция по применению Плана счетов не является документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной деятельности, и не может быть основанием для создания в учете резервов предстоящих расходов.

Кроме того, нужно помнить, что начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. применяется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", предписывающее формировать в учете так называемые оценочные обязательства, под которыми понимаются обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (то есть затраты еще не понесены, но неизбежная обязанность понести их уже существует). Оценочные обязательства отражаются проводкой Дебет 44 (91) Кредит 96 и очень напоминают резервы предстоящих расходов. Отличие лишь в том, что оценочные обязательства формируются при наличии неизбежной обязанности понести затраты, обусловленной прошлыми событиями хозяйственной жизни организации. Расходы, которые лишь планируются организацией по собственному усмотрению, не порождают оценочных обязательств, например планы провести ремонт основных средств в будущем (ранее это было основанием для формирования резерва расходов на ремонт основных средств). Обращаем особое внимание на то, что субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять ПБУ 8/2010. В этом случае они включают особую оговорку в учетную политику и одновременно теряют право признавать расходы до их фактического осуществления (при признании расходов руководствуются исключительно ПБУ 10/99).

Если учетная политика организации на 2011 г. содержит упоминание о создании каких-либо резервов предстоящих расходов, его следует исключить в том же порядке, какой был описан для увеличения лимита стоимости основных средств. Соответственно, числящиеся в учете резервы должны быть списаны (на основании бухгалтерской справки на дату внесения изменений в учетную политику).

Свежий взгляд

Вторая категория поправок, на которую читатель должен обратить внимание, не связана с изменениями правил бухгалтерского учета. Данные поправки заключаются в уточнении формулировок, приведении их в соответствие общим положениям (концепции) бухгалтерского законодательства. Осмыслив указанные новшества, бухгалтер должен еще раз оценить, правильно ли он отражал факты хозяйственной деятельности ранее, и при необходимости внести исправления в учет и отчетность.

Принятие к учету основных средств

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. у организаций больше не будет неясностей при определении момента принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств. Напомним, что право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации, а на приобретаемое по договору - с момента регистрации перехода права собственности. Согласно прежней редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на строительно-монтажные работы, а также на приобретение объектов основных средств относились к незавершенным капитальным вложениям, если не были оформлены актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Приказом N 186н исключена фраза "включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях", таким образом, теперь момент перевода стоимости объекта (накопленных затрат) из капитальных вложений в основные средства не увязан с наличием документов о государственной регистрации прав на недвижимость.

Кроме того, по-новому сформулирован п. 52 Методических указаний по учету ОС: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Как видим, теперь четко указано, что незарегистрированные объекты недвижимости также принимаются к учету в составе основных средств. Ранее данный пункт содержал диспозитивную норму: допускается объекты недвижимости, по которым <...> документы переданы на государственную регистрацию <...>, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Значит, прежде объекты недвижимости, документы по которым еще не были представлены на регистрацию, не могли быть зачислены на счет 01.

Подчеркнем, что принятие объекта к учету в качестве основного средства ПБУ 6/01 связывает исключительно с выполнением условий, названных в п. 4 данного стандарта, среди которых нет ни слова о праве собственности и его государственной регистрации. Именно поэтому мы и отнесли рассматриваемые поправки ко второй группе как не несущие кардинальных изменений. То есть в принципе и до утверждения Приказа N 186н бухгалтерское законодательство не связывало принятие основных средств к учету с регистрацией права собственности. Тем не менее на практике применительно к ситуации купли-продажи недвижимости отсутствовал единый подход к определению момента принятия основного средства к учету покупателем (этот вопрос актуален с точки зрения исчисления налога на имущество). Можно было найти подтверждение изложенному выше: покупатель обязан уплачивать налог на имущество при непосредственном получении объекта на основании акта приема-передачи независимо от факта государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, ФАС ПО от 03.02.2010 N А57-22457/2008). Однако также существовало мнение, что момент принятия объекта недвижимости к учету связан исключительно с государственной регистрацией права собственности (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).

Обратите внимание! Определением ВАС РФ от 17.01.2011 N ВАС-16400/10 Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10 было передано на пересмотр по причине нарушения единообразия в толковании применения судами правовых норм. Причем в указанном определении коллегия ВАС привела все те доводы, которые приводят арбитры, придерживающиеся первого подхода. Положения бухгалтерского законодательства, устанавливающие порядок учета основных средств, предписывают признавать в бухгалтерском учете выбытие и получение основных средств - недвижимого имущества в момент реальной передачи такого имущества, когда оно у продавца уже не может использоваться в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд, а покупатель такое имущество принял к бухгалтерскому учету <...>. С момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в реестр собственности, только подтверждает право собственности нового владельца. Следовательно, с момента передачи имущества покупателю он становится плательщиком налога. Однако согласно информации, размещенной на официальном сайте ВАС (www.arbitr.ru), на заседании 29.03.2011 Президиум ВАС оставил без изменения Постановление ФАС МО N КА-А40/8149-10. В специализированных изданиях уже можно встретить комментарии о том, что Президиум ВАС постановил: платить налог на имущество по основным средствам, право собственности на которые не зарегистрировано, не нужно. По нашему мнению, до опубликования текста Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 делать какие-либо выводы преждевременно <3>.

<3> Подробнее о данном деле читайте в следующих номерах журнала.

Между тем, как было сказано выше, начиная с 2011 г. вопрос решен предельно ясно: государственная регистрация права на объекты недвижимости не является фактором, влияющим на момент принятия объекта к учету в составе основных средств. На эту тему уже высказался Минфин (см. Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20). Чиновники признали, что ПБУ 6/01 не увязывает принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией права собственности на него. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом N 186н, который вступил в силу с отчетности 2011 г. Одновременно, подчеркнули финансисты, организация-продавец должна списать объект с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия (а этот момент как раз таки связан с государственной регистрацией) можно использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Расходы будущих периодов

Нововведения, касающиеся расходов будущих периодов, вызвали, пожалуй, самое оживленное обсуждение в бухгалтерской среде. До сих пор официальные разъяснения на этот счет отсутствуют. Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности теперь звучит так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Если вспомнить прежнюю формулировку указанного пункта, становится ясно, что предмет его регулирования не изменился - норма по-прежнему посвящена затратам, произведенным организацией в отчетном периоде, но относящимся к следующим отчетным периодам. Но если ранее было предписано отражать указанные затраты в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, а порядок их списания устанавливался организацией самостоятельно, то теперь данные затраты квалифицированы как активы, причем активы, которые упомянуты в бухгалтерском законодательстве, и порядок списания подобных активов также должен быть установлен на нормативном уровне.

В действующих нормативных актах расходы будущих периодов упоминаются дважды: в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, понесенные в связи с предстоящими работами) и в п. 39 ПБУ 14/2007 (платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора). Полагаем, что в указанных случаях организация по-прежнему должна применять счет 97. Между тем приведенные нормы описывают не все ситуации, в которых затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, квалифицируются как активы. Например, можно вспомнить ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Расходы, название которых вынесено в наименование бухгалтерского стандарта, отражаются в учете с применением счета 04, в балансе (в случае существенности расходов) - по самостоятельной группе статей актива в разделе "Внеоборотные активы" и списываются с началом фактического применения результатов НИОКР.

По нашему мнению, поправки, внесенные в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, не установили никаких новых правил, а лишь акцентировали внимание бухгалтеров на том, что осуществленные затраты могут относиться к следующим отчетным периодам и в этом случае они признаются активами. Напомним, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем <4>. В свою очередь, в самом широком смысле активами признаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

<4> Добавим, что именно об этом также сказано в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: стоимость материалов, отпущенных в производство, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов в случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Данные нормы приведены в п. п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Согласитесь, вполне справедливо, что результаты НИОКР могут быть использованы в производстве продукции, следовательно, расходы на них следует признать активом. Вместе с тем такие расходы, как стоимость страховки, затраты на получение лицензии на торговлю алкоголем, сертификата соответствия, санитарно-эпидемиологического заключения и т.д., которые традиционно учитывались как расходы будущих периодов, не отвечают указанным требованиям (сами по себе не способствуют притоку денежных средств в организацию, не обусловливают получение доходов в будущем). Так, по нашему мнению, расходы, связанные с получением "алкогольной" лицензии, выступающей допуском к определенному виду деятельности, сами по себе не приносят экономических выгод - таким источником экономических выгод является стоимость продаваемой алкогольной продукции (нельзя сказать, что лицензия используется в производственном процессе, как, например, основные средства и товары).

Таким образом, представляется необходимым провести инвентаризацию расходов, отраженных на счете 97, проанализировать их суть с учетом изложенного и принять обоснованное решение: должны они быть учтены как актив или подлежат единовременному списанию. Допускаем, что на практике организации могут столкнуться с затратами, которые исходя из общих правил следует классифицировать как активы, но о них нет упоминаний в бухгалтерском законодательстве. Эти затраты, безусловно, должны быть показаны как активы, ведь, если они обусловливают получение доходов в будущем, их единовременное списание недопустимо. Если же бухгалтер понимает, что затраты, ранее отраженные на счете 97, следовало списать единовременно, он должен внести соответствующие исправительные записи в учет и отчетность.

Пример 2. В январе 2011 г. организация приобрела полис ОСАГО стоимостью 6000 руб. Срок действия договора страхования - с 01.02.2011 по 31.01.2012. Бухгалтер отразил данные затраты на счете 97 и начал списывать их равномерно ежемесячно. После опубликования Приказа N 186н в учет были внесены исправления.

Хозяйственные операции в учете предприятия будут отражены следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             В январе 2011 г.                            
Оплачена страховка                          
   76   
   51   
   6000   
Стоимость страховки отнесена к расходам     
будущих периодов
   97   
   76   
   6000   
                            В феврале 2011 г.                            
Списана часть стоимости страховки           
(6000 руб. / 12 мес.)
   44   
   97   
    500   
                             В марте 2011 г.                             
Сторно                                      
Стоимость страховки отнесена к расходам
будущих периодов
   97   
   76   
  (6000)  
Сторно                                      
Списана часть стоимости страховки
   44   
   97   
   (500)  
Стоимость страховки отнесена к текущим      
расходам
   44   
   76   
   6000   

Доходы будущих периодов

Приказом N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключен п. 81, предусматривавший такую категорию, как доходы будущих периодов (доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам). По нашему мнению, необходимость данной поправки назревала уже давно, так как категория доходов будущих периодов представляется надуманной. Напомним, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает четкий перечень условий признания выручки в бухгалтерском учете. Если не выполнено хоть одно из них, в учете признается кредиторская задолженность в виде поступившей оплаты (то есть полученные авансы), а не выручка. В свою очередь, момент признания некоторых прочих доходов четко прописан в п. 16 данного бухгалтерского стандарта, в котором также содержится указание признавать иные (непоименованные) поступления в качестве прочих доходов по мере образования (выявления). Поэтому если полученная сумма является доходом, она признается в учете в текущем периоде, а не отражается в балансе в качестве обязательства.

Сказанное полностью касается поступлений, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает учитывать на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи). То же самое справедливо и для сумм, которые отражаются на субсчетах 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Поступления по недостачам представляют собой возмещение причиненных организации убытков, то есть являются прочими доходами, подлежащими признанию в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Момент фактического получения указанных сумм не может определять дату признания прочего дохода, а именно такие правила содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Еще раз подчеркнем: данный документ не устанавливает принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности.

Учитывая, что Приказ N 186н не ввел новых правил, требующих внесения изменений в учетную политику, суммы, отраженные на субсчетах 98-1, 98-3, 98-4, должны быть пересмотрены в порядке, установленном для исправления ошибок.

Однако совсем иные выводы нужно сделать о суммах, описанных в комментарии к субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления". Дело в том, что существуют специальные нормы бухгалтерского законодательства, соответствующие указанному комментарию. Речь идет о п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (средства целевого финансирования учитываются сначала в составе доходов будущих периодов, а затем, по мере начисления амортизации по приобретенным за их счет внеоборотным активам, относятся в прочие доходы отчетного периода, по остальным приобретениям за счет бюджетных средств - по мере отнесения осуществления расходов) и абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается как доходы будущих периодов с постепенным признанием в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования). Эти факты хозяйственной деятельности следует отражать по-прежнему.

Резерв по сомнительным долгам

Последнее, на чем хотелось бы остановиться, - обновление п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если ранее в нем указывалось на то, что организация может создавать резервы сомнительных долгов, то теперь он звучит так: организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Исходя из этого многие специалисты решили, что начиная с 2011 г. у организации отсутствует право выбора, создавать ли резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Однако, если вспомнить ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", вступившее в силу с 01.01.2009, такого выбора организации были лишены уже давно. Так, в силу п. 3 ПБУ 21/2008 величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Такая корректировка не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008). Резерв сомнительных долгов является регулирующей величиной, которая вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в балансе (п. 35 ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации"). Подчеркнем, что ПБУ 21/2008 обязаны применять все организации, включая субъекты малого предпринимательства.

Другое дело, что установление факта изменения оценочных значений отдано на откуп организации. В частности, не изменился абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, основываясь на имеющейся информации, организация оценивает платежеспособность каждого должника и формирует (корректирует) резерв (отражает изменение оценочного значения). А это оставляет ей некоторую свободу: уличить организацию в том, что она неправомерно не создавала резерв, хотя имела все основания для этого, будет весьма сложно.

Безусловно, наличие в учетной политике положения о том, что организация не формирует резерв по сомнительным долгам, противоречит действующему бухгалтерскому законодательству.

Добавим, что резервированию подлежат все виды дебиторской задолженности, а не только задолженности, возникшей по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, как это было прежде указано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Кроме того, если ранее сомнительным предлагалось считать долг, не погашенный в срок, установленный договором, то начиная с 2011 г. факт наступления данного срока не является принципиальным - ведь еще до момента, когда обязательство должно быть исполнено, может выясниться, что должник неплатежеспособен.

* * *

Мы рассмотрели основные поправки, внесенные Приказом N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Многие из них имеют неоднозначное толкование. Автор выразил лишь свое мнение по спорным вопросам, которое может стать основой для выработки читателями собственной позиции. Надеемся, что все неясности впоследствии будут разрешены, ведь Минфин уже начал выпускать разъяснения.

В заключение добавим, что Приказ N 186н, помимо изменений, рассмотренных в статье, содержит множество уточнений технического характера, приводящих отдельные нормы законодательства в соответствие друг другу. Также внимания заслуживает еще один момент: согласно новой редакции абз. 3 п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, если организация учитывает товары по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров. Несмотря на иные предписания, содержащиеся в прежней редакции указанной нормы, мы уже давали рекомендации, соответствующие ее актуальному содержанию (см. статью "О составлении баланса предприятием общепита", 2010, N 1, с. 70).

Е.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"