Мудрый Экономист

Реализация изделий народных художественных промыслов

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 5

Как следует из Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (далее - Закон о народных художественных промыслах), сохранение, возрождение и развитие народных художественных промыслов являются важной государственной задачей. В связи с этим Правительством РФ и Минпромторгом для предприятий-производителей разработан ряд льгот, среди них: поддержка за счет федерального бюджета (предоставление субсидий для компенсации части затрат на электроэнергию, газ, железнодорожные перевозки выпускаемой продукции, уплата процентов по кредитам, организация работ по продвижению товаров на рынок, получение патентов и свидетельств на товарные знаки) <1>. В настоящее время насчитывается 77 предприятий, которым предоставляется федеральная поддержка. Кроме того, действующие на федеральном уровне меры государственной поддержки предусматривают освобождение от обложения НДС операций по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ). О применении названной нормы Налогового кодекса и пойдет речь в статье.

<1> Приказы Минпромторга России от 17.02.2009 N 64 "Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета организациям народных художественных промыслов", от 22.06.2010 N 509 "Об утверждении Перечня организаций народных художественных промыслов, поддержка которых осуществляется за счет средств федерального бюджета в 2011 году".

Обзор нормативных документов

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2008 N 160-ФЗ). В ранее действующей редакции Налогового кодекса было установлено, что образцы продукции народных художественных промыслов регистрируются в порядке, определенном Правительством РФ. Несмотря на данное изменение, в настоящее время, как и ранее, действуют Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 (далее - Правила регистрации). Подготовленный же в 2008 г. Приказ Минпромторга России от 01.12.2008 N 373 "Об утверждении Положения о регистрации Министерством промышленности и торговли Российской Федерации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства" до настоящего времени не опубликован, а следовательно, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу документ <2>.

<2> Пункт 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763.

Итак, что собой представляет процедура регистрации? Образцы изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства регистрируются Минпромторгом посредством присвоения регистрационного номера перечню зарегистрированных образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, представленных для регистрации органом исполнительной власти субъекта РФ (отдельно по каждому изготовителю изделий) на основании решения художественно-экспертного совета по народным художественным промыслам соответствующего субъекта РФ (п. 1 Правил регистрации). Регистрации подлежат как типовые образцы, так и уникальные изделия народных художественных промыслов. Экспертная оценка представленных изделий осуществляется экспертным советом по народным художественным промыслам, образуемым Минпромторгом (п. 4 Правил регистрации). Согласно п. 5 названных Правил для регистрации представленных изделий в качестве признанных образцов руководитель органа исполнительной власти субъекта РФ направляет в Минпромторг представление, к которому прилагаются:

Минпромторг в 30-дневный срок с даты получения всех необходимых документов принимает решение о регистрации признанных образцов (об отказе в такой регистрации или о возвращении перечня представленных изделий). В случае необходимости срок регистрации может быть продлен до двух (в исключительных случаях - до трех) месяцев (п. 6 Правил регистрации).

В пятидневный срок с даты присвоения регистрационного номера перечню зарегистрированных образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства данное Министерство направляет его в орган исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в двух экземплярах, один из которых в пятидневный срок с даты его получения указанным органом исполнительной власти направляется изготовителю представленных изделий (п. 7 Правил регистрации).

Если же итог решения - отказ в регистрации перечня признанных образцов, Минпромторг в пятидневный срок направляет в орган исполнительной власти соответствующего субъекта РФ письмо с мотивировкой отказа, копия которого направляется также изготовителю представленных изделий (п. 8 Правил регистрации).

Однако, как уже отмечалось выше, прежде чем документы попадут на рассмотрение в Минпромторг, представленные организациями и индивидуально работающими мастерами типовые образцы и уникальные изделия рассматривает художественно-экспертный совет по народным художественным промыслам (созданный при органе исполнительной власти субъекта РФ), который и принимает решение об отнесении их к изделиям народных художественных промыслов (п. п. 1, 7 Положения о художественно-экспертном совете <3>, ст. 8 Закона о народных художественных промыслах). Этот совет проводит заседания по мере необходимости, но не менее двух раз в год (п. 13 Положения о художественно-экспертном совете). Совет осуществляет экспертизу новых изделий на предмет отнесения их к изделиям народных художественных промыслов на основании письменного заявления организации или индивидуально работающего мастера. К заявлению о проведении экспертизы прилагаются:

<3> Типовое положение о художественно-экспертном совете по народным художественным промыслам и о перечне видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1349.

Кроме того, организации дополнительно представляют:

Приказом Минпромторга России от 15.04.2009 N 274 утвержден Перечень видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов. В него входят 15 видов производств, каждый из которых содержит исчерпывающий список групп изделий народных художественных промыслов. Например, вид производства "Художественная обработка дерева и других растительных материалов" включает в себя в том числе столярные, токарные, бондарные, резные, долбленые, гнутосшивные, гнутоклеенные изделия из различных пород дерева с резьбой, росписью, инкрустацией, насечкой металлом, канфарением, окраской морением, обжиганием и копчением, выжиганием, с отделкой лакированием, полированием, вощением, а также в сочетании с различными материалами. К данной группе изделий народных художественных промыслов относятся также изделия из ценной текстурной древесины (капокорень, сувель, самшит, орех, бук, дуб и др.), изделия из бересты, лозы ивы, корня хвойных деревьев, соломки злаковых растений, листьев кукурузы, лыка и других видов растительного сырья, изготовленные в технике плетения, сшивания, оклеивания, в комбинированной технике в сочетании со столярной работой. В рамках данной статьи не будем перечислять все группы изделий народных художественных промыслов, назовем лишь оставшиеся виды производств:

К последнему виду относятся изделия из стекла, бисера, куклы в национальных костюмах народов России (изготовленные ручным способом с применением традиционных видов вышивки, ткачества, аппликаций), изделия лоскутного шитья, изделия платочные (изготовленные путем переноса на ткань авторского рисунка посредством печати по шаблону в сочетании с ручным и механизированным способом декорирования, в соответствии с самобытными традициями народного художественного промысла определенной местности), музыкальные инструменты (изготовленные в традициях местной локальной художественной культуры с применением ручного труда и методов творческого варьирования).

Отметим, что к изделиям народных художественных промыслов не могут быть отнесены изделия, в технологии изготовления которых невозможно применение творческого варьирования типовых образцов данных изделий, в том числе:

Ключевое определение. Творческое варьирование - одна из форм проявления народного творчества, основной метод воспроизведения типового образца изделия народного художественного промысла, который предусматривает внесение изменений и дополнений в композиционное, цветовое, орнаментальное, пластическое и иное художественное решение изделия, не приводящих к снижению художественного уровня и качества изготовления изделия народного художественного промысла в сравнении с его типовым образцом (ст. 3 Закона о народных художественных промыслах).

Налог на добавленную стоимость

А теперь поговорим о порядке исчисления НДС. Вернее, о том, кто вправе воспользоваться льготой (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ) и как необходимо подтверждать право на ее применение. Прежде всего отметим, что использовать право на освобождение от обложения НДС могут организации, признаваемые организациями народных художественных промыслов <4>, организации, которые не имеют этого статуса, но производят и реализуют указанную продукцию, торговые организации, в том числе работающие по договору поручения, агентскому договору (о данном праве налогоплательщика речь пойдет чуть ниже).

<4> К ним относятся организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки или иной продажи либо обмена) товаров собственного производства которых изделия народных художественных промыслов по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 Закона о народных художественных промыслах).

Предприятия должны подтвердить право на льготу документально (сложности с этим возникают в основном у организаций, которые сами ее не производят).

Для примера приведем Постановление ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09, где спором послужило неправомерное применение налогоплательщиком льготы по НДС.

Организация (музей) приобретает и реализует изделия из стекла, керамические изделия. Ее поставщиками являются следующие предприятия: ОАО "Дятьковский хрусталь", ГУП "Шевлягинский завод специальной керамики", ОАО "Художественная гравюра", ООО НХП "Потешный промысел", ООО "Мастера Гжели", ЗАО "Объединение Гжель", ООО "Гжель", ООО "Гжель-Малахит". Продукция у названных предприятий приобретается без НДС (имеются счета-фактуры, выставленные продавцами без НДС). У организации имеются письма поставщиков о том, что продукция не облагается НДС и относится к изделиям народных промыслов. В них указаны реквизиты выданных свидетельств, регистрационные номера образцов изделий народных промыслов. По мнению общества, эти письма являются достаточным основанием для применения льготы по пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговики и суд, однако, с ним не согласились. По мнению арбитров, сам по себе факт производства продукции такими производителями, как Дятьково, Гжель, не может свидетельствовать о том, что реализованная обществом продукция не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Наличие у организации писем изготовителей продукции, в которых указаны реквизиты выданных свидетельств, регистрационные номера образцов изделий народных промыслов, не может являться достаточным доказательством характера изделий и надлежащим подтверждением факта регистрации всех образцов реализуемых изделий, поскольку пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщику фактически предоставлена льгота - освобождение от налогообложения при условии регистрации образцов реализуемой продукции. Обязанность подтвердить льготу в порядке, установленном законом, возлагается на налогоплательщика, который эту льготу применяет. Так как доказательствами регистрации образцов всех реализуемых изделий народных промыслов общество не располагает, эта обязанность им не исполнена и, соответственно, неправомерно применена льгота, предусмотренная пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, при реализации керамических изделий как изделий народных художественных промыслов.

Какие же документы будут считаться достаточным основанием для применения льготы по НДС? По мнению налоговиков, воспользоваться льготой можно при наличии документов о регистрации (Письмо УМНС по г. Москве от 27.06.2001 N 02-11/28524, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.10.2006, 19.10.2006 N А40-54648/06-128-333). По нашему мнению, предприятие должно представить перечни образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, зарегистрированные в Минпромторге. Истребуемый перечень не следует путать с перечнем представленных изделий (который организация либо индивидуально работающий мастер прилагает к заявлению о проведении экспертизы, направляемому в художественно-экспертный совет, созданный при органе исполнительной власти субъекта РФ), а также с перечнем образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (о котором речь шла выше), представляемым руководителем органа исполнительной власти субъекта РФ либо его заместителем в Минпромторг. Образец необходимой формы документа приведен в Приложении N 2 к Правилам регистрации.

Посредническая деятельность

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), договоров комиссии (гл. 51 ГК РФ) либо агентских договоров (гл. 52 ГК РФ) определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следующим пунктом названной статьи установлено, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 156 НК РФ). Иными словами, посредник, реализуя товар по поручению комитента (в нашем случае - изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства), полученное вознаграждение не включает в налоговую базу по НДС.

Но это относится только к операциям по реализации товаров. Если вознаграждение получено посредником за операции по приобретению названных товаров, оно облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-07/04). Здесь следует обратиться к п. 7 ст. 149 НК РФ: освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Освобождение от применения льготы

Пунктом 5 ст. 149 НК РФ определено: налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ (в том числе операции по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства), вправе отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ (или приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Ниже приведем случай, когда продавцу товаров может быть выгодно отказаться от данной льготы.

Экспортные сделки

Нередко изделия художественных народных промыслов экспортируются. Как известно, товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ), облагаются НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ). В то же время налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, претендует на вычет "входного" НДС. Официальная позиция контролирующих органов такова: в отношении товаров, освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налог по ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ (0, 10, 18%), не применяется (Письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-08/32, от 10.04.2008 N 03-07-07/42). Суды также отмечают, что операции, указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ, либо освобождаются от обложения НДС, либо подлежат обложению по налоговой ставке 0% (например, в случае отказа от применения льготы) (Постановление ФАС ВСО от 25.01.2007 N А33-5693/06-Ф02-7367/06-С1). Учитывая, что операции с таким товаром НДС не облагались, то и экспортные операции с ним также не подлежали обложению названным налогом по каким-либо ставкам, включая налоговую ставку 0% (Постановление ФАС ДВО от 19.01.2011 N Ф03-9432/2010 <5>). Реализация обществом в 2001 г. лекарственных средств на экспорт относилась к операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, что исключало возмещение из федерального бюджета сумм налога, уплаченных обществом своим поставщикам (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04).

<5> Определением ВАС РФ от 14.03.2011 N ВАС-2370/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

* * *

Подведем итоги. Во-первых, отметим, что льготой, предоставляемой пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, могут воспользоваться как предприятия, имеющие статус организаций художественных народных промыслов (не имеющих данный статус), так и организации-перепродавцы, включая тех, кто работает по договору поручения, комиссии либо агентскому договору. Главное, чтобы они могли подтвердить данное право документально. Во-вторых, в случае реализации названных товаров на экспорт в отношении обложения НДС также действует норма п. 3 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик не может применять ставку 0% (ст. 164 НК РФ), если только не отказался от применения льготы в общеустановленном порядке.

А.О.Егорова

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"