Мудрый Экономист

Аренда помещения: учет затрат на ремонт

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, NN 5, 6

В прошлом номере мы начали разговор о проблемах налогообложения, связанных с арендой помещения под аптеку <1>. Мы рассмотрели вопросы налогообложения, связанные с госрегистрацией договора аренды, а также учета арендных платежей в разных ситуациях.

В продолжение разговора рассмотрим учет для целей налогообложения затрат на ремонт, как текущий, так и капитальный, а также на неотделимые улучшения арендованных помещений.

<1> См. статью Е.П. Зобовой "Аренда помещения: проблемы налогообложения", N 4, 2011.

Правовые положения по проведению ремонта арендуемого помещения

Прежде чем начать разговор о проблемах налогообложения затрат на ремонт, надо определиться с правовыми положениями: имеет ли право арендатор вообще производить ремонт или какие-либо серьезные переделки арендуемых помещений?

Отношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, по общему правилу, прописанному в ст. 616 ГК РФ, арендодатель производит за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор делает текущий ремонт. Но при этом они вправе предусмотреть другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта в договоре аренды.

При этом нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право, в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.

В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (ст. ст. 619, 620 ГК РФ).

Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.

Общие положения по улучшению арендованного имущества прописаны в ст. 623 ГК РФ. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Поскольку часто аптеки расположены в помещениях, являющихся муниципальным имуществом, руководителям и бухгалтерам аптек будет интересна позиция Минэкономразвития по вопросу зачета стоимости произведенного арендатором капитального ремонта в стоимость арендной платы за пользование муниципальным имуществом (Письмо Минэкономразвития России от 04.03.2011 N Д05-631).

Согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. К капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, тепло-, газо- и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.

В соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Вместе с тем следует учитывать, что единообразная судебно-арбитражная практика по вопросу соотнесения категорий "капитальный ремонт" и "неотделимые улучшения" отсутствует.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС ВСО от 21.04.2010 по делу N А19-13041/09 капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением и по общему правилу возможен только по согласованию с арендодателем.

Одновременно в данном Постановлении указывается, что проведение капитального ремонта без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет своей обязанности по его производству.

Также следует отметить, что согласно Постановлению ФАС СКО от 26.04.2010 по делу N А53-18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя.

Минздравсоцразвития делает вывод, что, если арендатору муниципального имущества отказали в зачете производственных ремонтных работ в стоимость арендной платы, заинтересованным сторонам за защитой прав и законных интересов необходимо обратиться в арбитражный суд.

Надо отметить, что представители Минэкономразвития аналогичный совет по поводу обращения в суд давали и ранее (Письмо от 30.03.2010 N Д05-880).

Это Письмо еще раз подтверждает вывод, что, прежде чем ремонтировать арендованное помещение, арендатору надо согласовать свои планы с арендодателем в письменном виде, тем более что любой ремонт - дело очень затратное!

Текущий ремонт арендуемого помещения

Итак, как правило, текущий ремонт арендатор производит за свой счет без возмещения расходов со стороны арендодателя. Отсюда встает вопрос об учете данных расходов для целей налогообложения.

Общая система налогообложения

Согласно ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Данные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено.

Для этих целей можно также создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ. Это делают для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Как правило, аптечные организации редко используют данное право.

При применении общего режима налогообложения НДС со стоимости расходных материалов для проведения текущего ремонта учитывается в общем порядке.

Казалось бы, все просто и понятно:

Но на практике возникают вопросы.

Вопрос: ООО арендует помещение и с согласия арендодателя заменило деревянные окна на пластиковые. Можно ли учесть данные затраты, которые были осуществлены с привлечением сторонней организации, как расходы на ремонт в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ?

Ответ: В данном случае сначала надо ответить на вопрос: является ли замена деревянных окон текущим ремонтом?

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В случае, если в результате проведения работ улучшаются технико-экономические показатели функционирования здания, такие работы относятся к реконструкции объекта основных средств. Расходы, связанные с проведением указанных работ, увеличивают его первоначальную стоимость и погашаются путем начисления амортизации. Такой вывод следует из норм п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Вот такой ответ на поставленный вопрос дан в Письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772.

Надо отметить, ответ достаточно расплывчатый.

На местах налоговые органы, конечно, пытаются отказать налогоплательщику в учете расходов на текущий ремонт, в том числе и на замену окон.

Так, достаточно распространенная ситуация, особенно для аптек, была рассмотрена ФАС ЦО (Постановление от 01.06.2009 по делу N А08-4541/2008-16). В ходе выездной налоговой проверки были доначислены налоги. Основанием для доначислений налога на прибыль послужил вывод инспекции, что работы по перепланировке и ремонту приобретенной под офис и переведенной в нежилое помещение квартиры, а также приобретение материалов для ремонта привели к увеличению первоначальной стоимости объекта недвижимости, в связи с чем расходы общества не могут быть отнесены на затраты в целях исчисления налога на прибыль, а должны списываться путем начисления амортизации.

Налогоплательщик не согласился с этим решением налоговиков и пошел в суд. В данном случае судьи его поддержали.

Так что при отнесении расходов на текущий ремонт для целей налога на прибыль надо быть готовым отстаивать свои интересы в суде, даже когда расходы осуществлены с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии.

Вопрос: ООО, применяющее общую систему налогообложения, арендует помещение у физического лица. В договоре аренды есть пункт относительно осуществления текущего ремонта арендуемого помещения без возмещения арендодателем связанных с этим расходов. Относится ли замена деревянных окон на пластиковые к текущему ремонту в арендуемом помещении?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ к прочим расходам в целях налогообложения относятся расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

По мнению Минфина, представленному в Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773, нормы ст. 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций ограничивают отнесение к прочим расходам только расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств (если договором аренды возмещение таких расходов арендодателем не предусмотрено).

Расходы, связанные с ремонтом основных средств, предоставленных в аренду физическим лицом, которые не относятся к амортизируемым основным средствам и по условиям договора аренды не возмещаются арендодателем, могут быть учтены для целей налогообложения согласно нормам ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, при учете расходов на текущий ремонт надо иметь в виду еще и то, кто является арендодателем - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо.

Упрощенная система налогообложения

Если аптечная организация является "упрощенцем" и применяет объект налогообложения "доходы минус расходы", расходы на ремонт основных средств, как собственных, так и арендованных, она может учесть при расчете налоговой базы после их осуществления и оплаты (пп. 3 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

На основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Также надо внимательно отнестись к документальному оформлению данных затрат, то есть у "упрощенца" должны быть документы об оплате ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ и, конечно, договор аренды.

Капитальный ремонт или неотделимые улучшения арендованного помещения

Как мы уже сказали в начале, даже у судей нет единообразия по вопросу соотнесения категорий "капитальный ремонт" и "неотделимые улучшения", поэтому мы будем оперировать последним термином. Речь идет, конечно, об амортизируемом имуществе для целей гл. 25 НК РФ.

Итак, если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного помещения и эти затраты не возмещаются арендодателем (либо возмещаются частично), встает вопрос об учете данных расходов для целей налогообложения.

Общая система налогообложения

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

При этом к расходам в виде сумм начисленной амортизации применяются установленные п. 1 ст. 252 НК РФ для всех видов расходов требования об обоснованности и их документальном подтверждении.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вопрос: В случае, если арендатор получает возмещение (либо частичное возмещение) стоимости произведенных неотделимых улучшений, вправе ли он сумму полученного возмещения в целях гл. 25 НК РФ считать внереализационным доходом, а не выручкой от реализации (отсутствует переход права собственности)?

Ответ: Если налогоплательщик получает возмещение (либо частичное возмещение) стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации (Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

Вопрос: Как учесть расходы на улучшение предоставленных в аренду объектов основных средств в случае, если на арендатора возложены обязанности производить за свой счет текущий и капитальный ремонт арендуемого объекта и безвозмездно передавать арендодателю произведенные неотделимые улучшения?

Ответ: Исходя из норм гл. 25 НК РФ, затраты, вложенные арендатором в улучшение арендованных основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли либо как расходы в виде амортизации, начисляемой на сумму капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в амортизируемые арендованные основные средства, либо как прочие расходы, связанные с проведением ремонта амортизируемых арендованных основных средств.

При решении вопроса о порядке признания расходов, связанных с осуществлением вышеуказанных работ, в целях обложения налогом на прибыль необходимо учитывать следующее.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Начисление амортизации по вышеуказанному амортизируемому имуществу начинается у арендатора (при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Вопрос: Можно ли произвести перерасчет срока амортизации капитальных вложений в арендованное офисное помещение, если они произведены до вступления в силу изменений, предусмотренных Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ) (в 2008 г.)?

В силу абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ (в ред. Федерального закона N 281-ФЗ) капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Ранее такие расходы амортизировались исходя из срока эксплуатации арендуемого помещения, что значительно увеличивало срок амортизации и не отражало реального экономического эффекта от капитальных вложений.

Ответ: Пунктом 20 ст. 2 Федерального закона N 281-ФЗ были внесены вышеприведенные изменения в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, вступившие в силу 1 января 2010 г.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В п. 2 ст. 257 НК РФ указано, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно положениям п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

По мнению финансистов, приведенному в Письме от 01.06.2010 N 03-03-06/1/358, срок начисления амортизации может изменяться только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 281-ФЗ, перерасчет срока амортизации не производится.

Вопрос: Как рассчитать амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного объекта, произведенным арендатором с согласия арендодателя, в случае, если договор аренды заключен на неопределенный срок?

Ответ: На основании п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам) и действующим в момент его заключения.

Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.



Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

В случае, если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или сооружения в части его продления срок договора становится больше срока, определенного п. 2 ст. 651 ГК РФ, такой договор также подлежит регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

Таким образом, ст. 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора в силу закона и допускает заключение договора без определения срока его действия.

Регистрация договоров, заключенных на неопределенный срок, гражданским законодательством не предусмотрена.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, налоговое законодательство ограничивает период, в течение которого арендатор вправе учитывать начисленные суммы амортизации по указанному имуществу, сроком действия договора аренды.



Позиция налоговых органов по данному вопросу представлена в Письме от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@: поскольку договор аренды заключен на неопределенный срок, то амортизация по указанным неотделимым улучшениям учитывается арендатором в расходах до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Вопрос: Организация-арендатор произвела с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества без возмещения их стоимости. С арендодателем заключен договор краткосрочной аренды, по окончании его действия подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор) на аналогичный срок. В каком порядке производится начисление амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества для целей налогообложения прибыли?

Ответ: Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).



Следовательно, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе определять самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

По неотделимым улучшениям, произведенным до 1 января 2010 г., действует прежний порядок, в соответствии с которым срок полезного использования для произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество равен сроку полезного использования объекта аренды при расчете амортизации.

Арендатор вправе начислять амортизацию неотделимых улучшений в период действия договора аренды и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет полностью амортизирована.

Если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

Разъяснения по этому вопросу также даны в Письмах Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209, от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@.



Отсюда можно сделать вывод, что нецелесообразно заключать новый договор аренды, есть смысл пролонгировать действующий договор и продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. При этом пролонгировать договор можно неоднократно.

Вопрос: Если арендатор при расторжении договора аренды досрочно имеет недоамортизированную в налоговом учете часть затрат (не покрытую суммой частичного возмещения затрат) на капитальные вложения в арендованное имущество, можно ли учесть их единовременно в момент подписания акта приема-передачи помещения арендодателю по окончании срока договора аренды либо досрочного его расторжения как расходы, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ и не поименованные в ст. 270 НК РФ?

Ответ: В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134.

Капитальный ремонт или неотделимые улучшения арендованного помещения Общая система налогообложения

Налог на добавленную стоимость. Что касается НДС, налогоплательщиков волнуют два основных вопроса: облагается ли НДС передача неотделимых улучшений арендодателю и принимается ли НДС к вычету со стоимости материалов и работ?

Вопрос: ЗАО заключило договор аренды нежилых помещений. После получения разрешения арендодателя оно произвело перепланировку и ремонт арендованных помещений. Было принято решение о досрочном расторжении договора аренды, при этом условиями договора предусмотрено, что компенсация за передаваемые арендодателю в собственность неотделимые улучшения арендатору не выплачивается.



Является ли в указанной ситуации безвозмездная передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю объектом обложения НДС?

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 НК РФ.

В связи с изложенным при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе в целях НДС признается реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341).

Вопрос: Применяется ли вычет по НДС, предъявленный арендатору подрядной организацией по ремонтным работам (модернизации, техническому перевооружению и реконструкции) в отношении арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества?

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные вышеуказанной ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах (Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Письмо Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282).

Вопрос: В каком порядке можно применить вычет НДС по работам, связанным с реконструкцией арендуемого имущества, в результате которых создаются его неотделимые улучшения, передаваемые арендодателю на безвозмездной основе?

По мнению финансистов (Письмо от 06.04.2009 N 03-07-09/19), у арендатора вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядной организацией по работам, связанным с реконструкцией арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, возможен при передаче результатов этих работ арендодателю.

Налог на имущество. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по мнению финансистов, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Из данных положений следует, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений на арендованных объектах недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (Письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).

Упрощенная система налогообложения

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Исходя из этого налогоплательщик, применяющий УСНО и получивший от арендодателя возмещение части затрат на ремонт арендованного имущества, например в виде уменьшения арендной платы, включает в состав доходов сумму указанного возмещения. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении налоговой базы по налогу вправе учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя.

В Письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 даны разъяснения по определению терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция". Следует руководствоваться следующими документами:

При этом суммы, израсходованные на сооружение неотделимых улучшений, нельзя включать в состав материальных расходов, их можно учитывать только согласно порядку, установленному пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ, как для учета расходов на приобретение основных средств при УСНО:

Напомним, что в случае реализации неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных в период применения УСНО, до истечения трех лет с момента учета расходов на их проведение в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ арендатор обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими улучшениями с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Н.А.Петрова

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"