Мудрый Экономист

Налог на прибыль филиалов: методика расчета, порядок составления декларации

"Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 5

Организации, занимающиеся производством и торговлей, как правило, имеют разветвленную филиальную сеть. Эта статья посвящена порядку уплаты налога на прибыль, методике расчета и заполнения декларации по налогу на прибыль российским предприятием, имеющим обособленные подразделения (филиалы).

В ст. 11 НК РФ определено, что обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Это подразделение (филиал) должно состоять на учете в налоговых органах по месту своего нахождения, как и головная организация.

Порядок постановки на учет учреждения и его обособленных подразделений регламентирован ст. 83 НК РФ.

Филиал или обособленное подразделение в соответствии с положением о нем может иметь отдельный баланс и осуществлять бухгалтерский учет в соответствии с законодательными и нормативно-правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета.

Общие правила исчисления налога на прибыль организациями, имеющими филиалы или обособленные подразделения

Организации, применяющие общий режим налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль. Согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%. Она распределяется следующим образом: 2% - в федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ. Причем в федеральный бюджет суммы авансовых платежей и налога начисляются и перечисляются в целом по фирме, без распределения по филиалам, а в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований суммы авансовых платежей и налога на прибыль перечисляются как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее филиалов. Согласно ст. 288 НК РФ сумма налога на прибыль рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на филиалы, определяемой как средняя арифметическая удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала. Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их филиалов за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики сами определяют, какой из показателей применяется - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Этот показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. А данное положение обязательно должно закрепляться в учетной политике для целей налогового учета. Особенности подачи налоговой декларации по налогу на прибыль определены в ст. 289 НК РФ: налогоплательщики, неважно, есть ли у них обязанность по уплате налога или авансовых платежей по налогу, независимо от наличия у них особенностей исчисления и уплаты налога, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения филиала. Помимо этого, организация, в состав которой входят филиалы, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (филиалам).

Исчисление и распределение прибыли

В соответствии со ст. 288 НК РФ учреждения, в состав которых входят филиалы, производят исчисление и уплату налога на прибыль согласно доли прибыли, приходящейся на филиалы (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли, приходящаяся на филиал, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого филиала.

Рассмотрим алгоритм расчета доли прибыли. Расчет доли прибыли, приходящейся на филиал, можно выразить формулой:

Дф = (СЧф / СЧг.уч + ОСф / ОСг.уч) / 2,

где Дф - доля прибыли, приходящаяся на филиал;

СЧф - среднесписочная численность работников филиала за отчетный период;

СЧг.уч - среднесписочная численность головного учреждения;

ОСф - остаточная стоимость основных средств филиала;

ОСг.уч - остаточная стоимость основных средств головного учреждения.

Если учреждением выбран показатель расходов на оплату труда, то в этом случае формула будет выглядеть так:

Дф = (ОТф / ОТг.уч + ОСф / ОСг.уч) / 2,

где ОТф - расходы на оплату труда филиала за отчетный период;

ОТг.уч - расходы на оплату труда головного предприятия за отчетный период.

При расчете среднесписочной численности работников используется следующая формула: сумма количества работников в каждом месяце делится на количество месяцев. Причем учитываются как основные работники, так и совместители.

Пример 1. Учреждение имеет филиал, находящийся на самостоятельном балансе. Для расчета доли прибыли, приходящейся на филиал, используются показатели среднесписочной численности.

За I квартал 2011 г. прибыль в целом по фирме составила 80 000 руб.

Среднесписочная численность работников в целом по фирме составила 100 человек, в том числе по филиалу 30 человек. Остаточная стоимость основных средств по фирме в целом составила 3 000 000 руб., в том числе по филиалу 800 000 руб.

Ставка налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет, - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%. Фирма состоит на учете в налоговых органах по своему месту нахождения и месту нахождения филиала.

Общая сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2011 г. равна 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%).

Налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет, равен 1600 руб. (80 000 руб. x 2%). Определим долю прибыли, приходящуюся на филиал. Она составит 0,283 ((30 чел. / 100 чел. + 800 000 руб. / 3 000 000 руб.) / 2). Налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения филиала, составит 4075,20 руб. (80 000 руб. x 0,283 x 18%). Налог на прибыль, подлежащий перечислению по местонахождению учреждения, равен 10 324,80 (80 000 руб. x (1 - 0,283) x 18%).

--¬              --¬
L--¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦L-- --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ИНН ¦0¦0¦7¦7¦1¦0¦3¦5¦0¦1¦0¦1¦
¦¦0020¦¦9144¦¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-¬ --T-T-¬
КПП ¦1¦8¦3¦2¦0¦1¦0¦0¦1¦ Стр. ¦0¦0¦4¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-- L-+-+--
Приложение N 5 к Листу 02
Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет
субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения
Налогоплательщики, не имеющие
обособленных подразделений,
Приложение N 5 к Листу 02 не представляют
--¬ 1 - организация, не относящаяся к указанным
Признак налогоплательщика (код) ¦1¦ по кодам 2 и 3
L-- 2 - сельскохозяйственный товаропроизводитель
3 - резидент особой экономической зоны
1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений
--¬ 2 - по обособленному подразделению
Расчет составлен: ¦2¦ 3 - по обособленному подразделению, закрытому в течение текущего
L-- налогового периода
4 - по группе обособленных подразделений, находящихся на территории
одного субъекта Российской Федерации
Обособленное подразделение
КПП Наименование
--T-T-T-T-T-T-T-T-¬ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
¦1¦8¦3¦2¦0¦1¦0¦0¦1¦ ¦Ф¦И¦Л¦И¦А¦Л¦ ¦О¦О¦О¦ ¦"¦А¦Л¦Ь¦Ф¦А¦"¦ ¦В¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-- L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
возложение обязанности --¬ ¦Г¦.¦ ¦И¦Ж¦Е¦В¦С¦К¦Е¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
по уплате налога на ¦1¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
обособленное подразделение L-- --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
1 - возложена, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
0 - не возложена L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Показатели Код строки Сумма (руб.)
1 2 3
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база в целом по организации 030 ¦8¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
в том числе без учета закрытых в течение --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
текущего налогового периода обособленных 031 ¦8¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
подразделений L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-¬ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Доля налоговой базы (%) 040 ¦ ¦ ¦0¦.¦2¦8¦3¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-- L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база, исходя из доли 050 ¦2¦2¦6¦4¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-¬ --T-¬
Ставка налога (%) в бюджет субъекта 060 ¦1¦8¦.¦0¦0¦
Российской Федерации (%) L-+-- L-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Сумма налога 070 ¦4¦0¦7¦5¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Начислено налога в бюджет субъекта 080 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
Российской Федерации L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Сумма налога, выплаченная за пределами --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Российской Федерации и засчитываемая в уплату 090 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
налога L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Сумма налога к доплате 100 ¦4¦0¦7¦5¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Сумма налога к уменьшению 110 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Ежемесячные авансовые платежи в квартале, 120 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
следующем за отчетным периодом L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Ежемесячные авансовые платежи на I квартал 121 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
следующего налогового периода L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--¬ --¬
L-- L--

Если обособленные подразделения находятся на территориях разных субъектов РФ, то уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиком по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее филиалов исходя из доли прибыли, приходящейся на эти филиалы. Порядок определения доли прибыли установлен п. 2 ст. 288 НК РФ.

Если же организация имеет филиалы на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из них может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в этом случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей филиалов, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает тот филиал, через который осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения своих филиалов.

Судебные споры

Существует арбитражная практика по налогу на прибыль филиалов. Например, согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2010 по делу N А69-2291/2009 суд апелляционной инстанции, оценив предоставленные материалы, признал смягчающими ответственность обстоятельствами совершение обществом с ограниченной ответственностью налогового правонарушения впервые, уплату налога на прибыль в полном объеме, отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета, незначительность нарушения срока представления отчетности, несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о необходимости уменьшения размера подлежащего взысканию штрафа в два раза. Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2009 N Ф03-5980/2009 по делу N А24-5934/2008 основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, понесенных от деятельности обособленных подразделений заявителя и доначисления налога на прибыль, явился вывод инспекции о недоказанности налогоплательщиком соблюдения критериев, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/50-11 по делу N А40-37437/10-114-216 содержит следующее: инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой вынесено оспариваемое Решение от 31.12.2009 N 287. Общество привлечено к налоговой ответственности, начислены пени по налогу на прибыль. Предложено уплатить штраф, пени, внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, перечислить в бюджет налог на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения в г. Ступино Московской области.

Согласно Постановлению ФАС Центрального округа от 24.08.2010 по делу N А54-5189/2009 банк обратился в арбитражный суд с заявлением об обязанности МИФНС России N 2 по Рязанской области возвратить сумму излишне уплаченного налога на прибыль и пени, а также процентов и о взыскании госпошлины. Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.02.2010 заявленные банком требования удовлетворены в части обязанности инспекции возвратить из дохода бюджета Рязанской области излишне уплаченный налог на прибыль и пени, а также проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Как следует из материалов дела, в результате отчислений авансовых платежей по налогу на прибыль по обособленному подразделению в г. Рязани в 2008 г. у банка образовалась переплата по налогу на прибыль, а также по пеням, что подтверждается актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Банком 19.11.2009 была предоставлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 г., согласно которой была снижена налоговая база по налогу и, как следствие, уменьшен налог на прибыль, подлежащий уплате за данный период. В связи с этим переплата по налогу на прибыль увеличилась. Письмом от 13.07.2009 N 01/28993 банк направил в налоговый орган решение об отказе в осуществлении возврата налога. В силу п. 10 ст. 78 НК РФ установлено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Поскольку срок на осуществление возврата банку излишне уплаченного налога на прибыль налоговым органом пропущен, у инспекции имеется обязанность по уплате процентов. Расчет процентов в указанном размере судом проверен и признан соответствующим требованиям п. 10 ст. 78 НК РФ, возражений налоговым органом не представлено.

А.Ю.Вартанова