Мудрый Экономист

Новшества налогового учета помощи "середнячкам" и "малышам"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 3

В предыдущем номере журнала поднималась тема учета и налогообложения убытков и их возмещения из различных источников, одним из которых являются средства целевого финансирования. Сегодня обратиться к этому вопросу заставил новый Закон, устанавливающий порядок учета субсидий, получаемых субъектами малого и среднего предпринимательства. Предлагаем ознакомиться с новой законодательной инициативой и разобраться, как же применять новшества малому и среднему бизнесу, получающему поддержку из бюджета на финансирование текущих и предстоящих расходов, а не на компенсацию полученных убытков.

Знакомьтесь: Закон N 23-ФЗ

Закон N 23-ФЗ <1> вносит изменения сразу в несколько глав Налогового кодекса, уточняя правила расчета НДФЛ (гл. 23), налога на прибыль (гл. 25), единого налога, уплачиваемого в рамках спецрежима - "упрощенки" (гл. 26.2), а также единого сельхозналога (гл. 26.1). Для всех перечисленных режимов общие принципы нововведений одинаковы, разница состоит только в практической реализации воли законодателя, решившего дать бизнесменам послабление.

<1> Федеральный закон от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки".

Итак, средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства <2>, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Таким образом, максимально получатели финансовой поддержки могут "растянуть" облагаемые доходы не более чем на два налоговых периода, уменьшая их на выплаты, осуществленные за счет этого источника.

<2> Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

По поводу применения норм Закона уже высказалось финансовое ведомство в Письме от 24.03.2011 N 03-11-11/67. Чиновники лишь напомнили нормы Закона, указав, что ими можно воспользоваться для смягчения налоговой нагрузки при получении из областного фонда поддержки малого предпринимательства средств на приобретение специализированного оборудования для производства продукции.

Между тем в Законе прописано, что вводимый им порядок налогового учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества. В таких случаях средства финансовой поддержки отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов по приобретению данного имущества в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Проще говоря, средства целевого финансирования равномерно учитываются при налогообложении по мере начисления налоговой амортизации. Для сравнения напомним, что в бухучете установлен аналогичный порядок учета средств целевого финансирования, выделенных на инвестиционные расходы, что позволяет избежать разниц, снизить трудоемкость учетных работ и отчасти налоговые обязательства. Рассмотрим применение правил Закона N 23-ФЗ детально для различных режимов, на которых могут уплачивать налоги субъекты малого и среднего предпринимательства в сфере перевозок и экспедиторских услуг.

Считаем налог на прибыль

В гл. 25 НК РФ дополнения внесены в ст. ст. 271 и 273, регламентирующие порядок признания доходов при методе начисления и кассовом методе. То есть независимо от метода признания доходов и расходов предприниматель или небольшая организация вправе рассчитывать на поправки Закона N 23-ФЗ. В частности, получив средства финансирования, например, субсидию, нет необходимости ее включать сразу в облагаемые доходы. Можно сделать это, когда за ее счет будут произведены расходы. Например, если организация получила субсидию на возмещение удорожания стоимости приобретаемого ГСМ, то списывать ее суммы нужно по мере приобретения топлива и его использования для работы транспортных средств. Безусловно, отследить подобные расходы за счет бюджетных средств проблематично, для этого как минимум нужно раздельно учитывать затраты, осуществленные за счет разных источников. Только в этом случае удастся обоснованно оценить расходы за счет целевого финансирования в отчетном (налоговом) периоде.

Пример. Транспортной организации, занимающейся пассажирскими перевозками, бюджет софинансирует расходы на оплату ГСМ и запасных частей. На год из местного бюджета перевозчику выделена субсидия в размере 800 тыс. руб. По данным раздельного учета материальные расходы на ГСМ и запчасти в отчетном году составили 800 тыс. (за счет доходов от перевозок) и 600 тыс. руб. (за счет целевого финансирования). При этом за I квартал расходы финансировались полностью за счет собственных средств перевозчика (200 тыс. руб.), в следующих кварталах соотношение источников финансирования расходов на ГСМ и запчасти примерно одинаково (200 тыс. за счет собственных средств и 200 тыс. за счет полученной субсидии). По договоренности остаток неиспользованных средств учтен органами власти при расчете софинансирования расходов на ГСМ и запчасти в следующем году, в котором будет выделено 600 тыс. руб.

Для целей налогообложения независимо от метода признания доходов организация признает целевое финансирование не сразу всей суммой, а постепенно. Налоговая база будет увеличиваться не с I квартала, а с полугодия, когда расходы стали финансироваться за счет полученной из бюджета субсидии (200 тыс. руб.). На эту же сумму увеличится налоговая база по итогам девяти месяцев, а в течение года будет учтена для целей налогообложения субсидия на сумму 600 тыс. руб. (200 + 200 + 200). Остаток будет перенесен на следующий налоговый период. Если в нем финансирование поступит вовремя, то оно будет израсходовано и учтено при налогообложении полностью.

Для сравнения приведем порядок бухгалтерского учета выделенных и израсходованных средств, исходя из того, что организация является субъектом среднего предпринимательства и использует метод признания доходов и расходов по начислению при налогообложении и в учете.

В учете предприятия - получателя финансирования будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                I квартал                                
Отражено причитающееся целевое              
финансирование
   76   
   86   
  800 000 
Субсидия включена в доходы будущих периодов 
   86   
   98   
  800 000 
Оплачена стоимость ГСМ и запасных частей за 
счет собственных средств перевозчика
   60   
 50, 51 
  200 000 
Получены средства финансирования в конце    
квартала
   51   
   76   
  800 000 
                С полугодия до конца года (ежеквартально)                
Оплачена стоимость ГСМ и запасных частей за 
счет собственных средств перевозчика
   60   
 50, 51 
  200 000 
Оплачена стоимость ГСМ за счет субсидии     
   60   
   51   
  200 000 
Списана часть доходов будущих периодов      
   98   
  91-1  
  200 000 

В примере отражаемые в учете и учитываемые при исчислении налога на прибыль доходы совпали, в связи с этим разниц между учетом и налогообложением не возникает, как и отложенных налогов. Ситуация меняется, если средства целевого финансирования, выделяемые по Закону о развитии малого и среднего предпринимательства, не полностью израсходованы по истечении двух лет, как прописано в Законе N 23-ФЗ. Хотя такое бывает нечасто, все же нужно иметь представление о том, как отражаются средства целевого финансирования в учете и при налогообложении.

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что средства выделялись не на год, а на два года, по истечении которых остался неиспользованный остаток, и его организации-получателю разрешено израсходовать в следующем году. Тогда для целей налогообложения по итогам второго года будет учтена вся сумма средств (800 тыс. руб.), включая неиспользованный остаток (200 тыс. руб.). Для целей бухгалтерского учета будет учтено столько, сколько израсходовано на оплату ГСМ и запасных частей для автотранспорта. Раз так, между учетом и налогообложением возникнет разница, формирующая отложенный налоговый актив, - 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                     За два года (налоговых периода)                     
Отражено причитающееся целевое              
финансирование
   76   
   86   
  800 000 
Субсидия включена в доходы будущих периодов 
   86   
   98   
  800 000 
Оплачена стоимость ГСМ и запасных частей за 
счет собственных средств перевозчика
   60   
   50   
  800 000 
Получены средства финансирования            
   51   
   76   
  800 000 
Оплачена стоимость ГСМ и запчастей субсидией
   60   
   51   
  600 000 
Списана часть доходов будущих периодов      
   98   
  91-1  
  600 000 
Отражен отложенный налоговый актив          
   09   
   68   
   40 000 
                 В следующий год (налоговый период)                      
Оплачена стоимость ГСМ и запасных частей за 
счет собственных средств перевозчика
   60   
 50, 51 
  200 000 
Оплачена стоимость ГСМ за счет субсидии     
   60   
   51   
  200 000 
Списан остаток доходов будущих периодов     
   98   
   91   
  200 000 
Списан отложенный налоговый актив           
   68   
   09   
   40 000 

Если бы организация для учета средств целевого финансирования использовала кассовый метод признания доходов, то поменялся бы момент отражения средств целевого финансирования, но не порядок признания доходов (п. 2.3 ст. 273 НК РФ).

Определяем НДФЛ

Правила определения даты получения дохода предпринимателями прописаны в ст. 223 НК РФ. Такой датой считается день:

К этим трем пунктам добавился еще один, который позволяет учитывать средства финансовой поддержки пропорционально расходам за счет этого источника. Как у организаций, у предпринимателей максимальный срок учета субсидий составляет два года, по окончании которого средства финансовой поддержки полностью учитываются при расчете НДФЛ. Данные для правильного налогообложения субсидии следует взять из книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, форма которой утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Предпринимателю нужно продумать, как в книге организовать раздельный учет целевых и "коммерческих" доходов и расходов, чтобы при расчете НДФЛ субсидию учитывать не полностью, а пропорционально осуществленным за счет нее целевым расходам.

Нужно лишь помнить о том, что описанный "в двух словах" порядок не распространяется на приобретение амортизируемого имущества за счет средств финансовой поддержки. В этом случае средства отражаются в составе облагаемых доходов предпринимателя постепенно, то есть по мере начисления амортизации по имуществу в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ для расчета налога на прибыль.

Считаем единый налог на УСНО

В отличие от предыдущих налогов (на доходы физических лиц и на прибыль), для единого налога на "упрощенке" не делается исключений. Средства финансовой поддержки в виде субсидий отражаются в составе доходов пропорционально расходам независимо от того, какое имущество приобретено (амортизируемое или нет). Это настораживает, как и то, что при расчете единого налога стоимость основных средств и полученных МПЗ списывается сразу в полной сумме по факту оплаты (Письмо Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/284).

Как же тогда учитывать субсидию? Единовременно в момент учета расходов при расчете единого налога? До опубликования разъяснений Минфина на сей счет это наиболее логичное и простое решение. Оно принесет "дивиденды" в виде небольшой налоговой экономии, если за счет субсидии приобретаются несколько объектов, причем сделки происходят не в один отчетный период, а на протяжении налогового периода.

Если же субсидия израсходована сразу и также в полной сумме учтены оплаченные из нее расходы, то при расчете налога следует учесть оба показателя в полной сумме. И еще: нормой о возможном равномерном учете субсидии могут воспользоваться не только те, кто выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы". Ведь субсидия - это доход, поэтому на новую норму вправе претендовать и те, кто начисляет единый налог только с доходов, при условии учета расходов, пропорционально которым учитываются при расчете единого налога выделенные средства финансовой поддержки.

* * *

Закон N 23-ФЗ вступил в силу практически с начала марта 2001 г., но большинство его положений распространяется на отношения, возникшие с начала года, что подтверждает финансовое ведомство в Письме от 24.03.2011 N 03-11-11/67. Если получатели субсидий уже учли их единовременно в первом квартале, то ничто не мешает подать уточненную отчетность (в частности, по налогу на прибыль) и пересчитать авансовые платежи исходя из принципа учета субсидий пропорционально профинансированным ими текущим расходам.

М.А.Потехина

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"