Мудрый Экономист

Новая типовая модель бухгалтерской отчетности

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 15

Правила бухгалтерского учета, равно как и порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, в последнее время претерпели значительные изменения. Минфин утвердил новые формы бухгалтерской отчетности, а также порядок их заполнения и представления. По существу можно говорить о новой типовой модели бухгалтерской отчетности, предложенной финансистами в текущем году. Ведь по замыслу чиновников большинство нововведений применяется к отчетности за 2011 г. Рассмотрим наиболее существенные и неоднозначные моменты, на которые бухгалтеру следует обратить свое внимание при подготовке отчета по новым правилам уже за I квартал текущего года.

Прежде всего хотелось бы кратко напомнить об основных изменениях, которые чиновники решили внести в нормативные акты по бухгалтерскому учету. В соответствии с Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н (далее - Приказ N 186н) изменения затронули Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России N 34н; ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"; ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"; ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Этим же Приказом корректировке подверглись и Методические указания, определяющие правила бухгалтерского учета материально-производственных запасов, специального инструмента, оборудования, спецодежды, основных средств. Более подробно важные изменения в порядке формирования и представления бухгалтерской отчетности в 2011 г. будут рассмотрены далее. Но начать все же целесообразно с порядка вступления в законную силу новых правил.

Приобретение и учет "малоценных" объектов ОС

Одним из изменений, внесенных в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", является увеличение лимита стоимости имущества, включаемого в состав основных средств, с 20 000 до 40 000 руб. (п. 3 Приложения к Приказу N 186н). При решении вопроса о применении нового стоимостного критерия в отношении имущества стоимостью менее 40 000 руб., приобретенного в первом квартале 2011 г., представляется целесообразным исходить из двух принципиальных соображений. Во-первых, Приказ Минфина России N 186н официально опубликован 28 марта текущего года. Во-вторых, изменения в правилах бухгалтерского учета применяются к бухгалтерской отчетности 2011 г. в целом. А отчетность за I квартал является промежуточной, а значит, неотъемлемой ее частью.

Таким образом, чаяния тех, кто пошел рискованным путем, то есть не обращая внимания на формальности, еще до публикации Приказа N 186 отражал активы, соответствующие критериям признания их в качестве объектов ОС, но стоимостью не выше 40 000 руб., в составе материально-производственных запасов, оправдались. Но разумеется, что такой порядок должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на 2011 г. Риски, которые он нес в себе из-за задержки публикации Приказа N 186, нивелированы, поскольку сие событие свершилось до начала отчетной кампании за I квартал, и даже до окончания такового. Соответственно, именно такой подход обеспечивал в первом отчетном периоде 2011 г. и правильное формирование объекта обложения налогом на имущество организаций. Таковым признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. п. 1 и 2 ст. 374 НК). Иными словами, налоговые органы не могут предъявить к организации претензии о занижении базы по налогу на имущество в первом квартале 2011 г. в отношении объектов основных средств стоимостью свыше 20 000 руб., но не более 40 000 руб., не учтенных в составе ОС в бухгалтерском балансе.

Тем же кто "подстраховался" учитывая "малоценные" объекты основных средств в том же порядке, который применялся в 2010 г. после вступления в законную силу Приказа Минфина России N 186н, следовало произвести уточняющие перерасчеты с начала 2011 г. В бухгалтерском учете необходимо было сделать исправительные проводки по переводу объектов основных средств стоимостью свыше 20 000 руб. (но не более 40 000 руб.) в состав материально-производственных запасов. Для наглядности исправительные проводки в бухгалтерском учете проиллюстрируем с помощью следующей таблицы:

Перевод объектов ОС в состав МПЗ в бухучете

 Содержание исправительной 
записи
    Дт    
     Кт    
      Примечание      
Переводятся объекты ОС в   
состав МПЗ
10        
01         
Восстанавливается          
амортизация, начисленная до
перевода ОС в состав МПЗ
02        
20; 23; 25;
26; 91
Восстанавливается сумма    
излишне начисленного налога
на имущество
68        
20; 23; 25;
26; 91
В налоговом учете     
необходимо на ту же
сумму увеличить базу
по налогу на прибыль

После этого можно будет правильно рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на имущество таким образом, как будто эти "малоценные" объекты основных средств сразу после приобретения учитывали в составе материально-производственных запасов.

Однако обратите внимание, что новые правила в любом случае распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2011 г. В отношении ОС, принятых к учету до 1 января 2011 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета, то есть тот, который действовал на дату их принятия к учету.

Другие важные изменения

Наиболее существенно изменяется Положение по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34. Так, согласно новым правилам вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, будут отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости. Формирование резерва под обесценение таких ценных бумаг теперь не предусматривается. Также организации не смогут более создавать в бухгалтерском учете резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств и некоторые другие (п. 72 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, предусматривающий такую возможность, отменен). Зато создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете теперь является для организации обязательным в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Суммы подобных резервов относятся на финансовые результаты.

Практически упраздняется понятие расходов будущих периодов как отдельной статьи бухгалтерского баланса. Практика показала, что такие активы в подавляющем большинстве случаев имеют природу дебиторской задолженности или прочих долгосрочных активов.

Из текста Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ исключается также ряд других устаревших норм. В частности, полностью удалены пункты, установленные для учета предметов, относящихся к средствам в обороте. Это активы со сроком службы менее 12 месяцев, независимо от их стоимости; объекты стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера МРОТ за единицу, независимо от срока их полезного использования, известные как МБП.

Это важно! В годовом отчете за весь 2011 г. информацию о переводе "малоценных" объектов основных средств необходимо будет обязательно отразить в качестве последствий изменения учетной политики (п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Нововведения также предусматривают упразднение норм амортизационных отчислений по нематериальным активам в расчете на 20 лет в случае невозможности определения срока их полезного использования.

Что касается порядка проведения переоценки объектов основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерской отчетности, то теперь коммерческие организации будут делать это на конец отчетного года, а не на начало. При этом и переоценка нематериальных активов может проводиться также на конец отчетного года.

Снято ограничение и по представлению годовой бухгалтерской отчетности не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Кроме того, годовая бухгалтерская отчетность и аудиторское заключение о ее достоверности могут публиковаться на месяц позже, то есть не позднее 1 июля года, следующего за отчетным годом.

Из состава незавершенных капитальных вложений исключаются временно используемые объекты капитального строительства, не введенные в постоянную эксплуатацию. При этом стоит обратить внимание на изменения, внесенные в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), затрагивающие учет объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Речь идет о том, что амортизация по таким активам будет начисляться в общем порядке с первого числа месяца, следующего за тем, когда объект был принят к бухгалтерскому учету. При этом недвижимость, право собственности на которую не зарегистрировано, принимается к учету в качестве ОС обособленно с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Об изменениях в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", касающихся увеличения лимита стоимости имущества, включаемого в состав основных средств, с 20 000 до 40 000 руб., мы уже упоминали. Заканчивая разговор о Приказе Минфина России N 186н, отметим, что в связи с изменением классификации доходов и расходов термины "внереализационные" и "операционные" в ПБУ и Методических указаниях по бухгалтерскому учету заменяются на "прочие".

Применение новых форм бухгалтерской отчетности

Говоря о новой типовой модели бухгалтерской отчетности, нельзя не сказать о новых формах бухгалтерской отчетности организаций. Новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - Приказ N 66н). Прежде всего в глаза бросается отсутствие понятия "рекомендуемые формы". Однако по-прежнему организации сами смогут дополнять нужные или убирать лишние показатели отчетных форм (п. 3 Приказа N 66н).

Новые формы нужно применять начиная с годовой отчетности за 2011 г. (п. 7 Приказа N 66н). Однако представляется, что их можно и нужно использовать и при составлении промежуточной отчетности за отчетные периоды 2011 г., в том числе за I квартал. Ведь месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (ст. 14 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Приказом N 66н устанавливается, что в бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код". Кодировка строк в старых и новых формах принципиально различна. Например, вместо кода 300 о сумме активов баланса старой формы N 1 следует указывать код 1600, вместо кода 190 о размере чистой прибыли (убытка) старой формы N 2 отчета о прибылях и убытках следует указывать код 2400 и т.д. Не следует также забывать о том, что показатели промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности должны быть полностью сопоставимы между собой.

Этой же позиции придерживается и Минфин России в Письме от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год". Финансисты прямо указали, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год.

Состав и содержание бухгалтерской отчетности в 2011 году

Если проанализировать состав новых форм бухгалтерской отчетности, то можно увидеть, с одной стороны, определенную преемственность, а с другой - существенные различия между старыми и новыми формами. У новых форм бухгалтерской отчетности в отличие от старых нет нумерации в названии, например, "форма N 1", "форма N 2" и т.д. В то же время названия форм, входящих в состав годовой отчетности, да и сам состав отчетности в целом остались те же.

Состав отчетности (Приложения N N 1 и 2 к Приказу N 66н):

Для субъектов малого предпринимательства предусмотрен упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности:

При этом за малыми предприятиями остается право формировать отчетность в общем порядке, без каких-либо сокращений.

Некоммерческим организациям при формировании пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках рекомендовано применять приведенную в Приказе форму отчета о целевом использовании полученных средств (Приложение N 2 к Приказу). Данная рекомендация не относится к общественным организациям (объединениям), не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

В новой форме бухгалтерского баланса отражаются показатели минимум за два предыдущих года. Кстати говоря, аналогичное требование предусмотрено нормами Международных стандартов финансовой отчетности. При этом оно ничуть не противоречит положениям российских стандартов бухгалтерского учета (п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Для этой цели в новой форме баланса предусмотрены не две графы (на начало года и на конец отчетного периода), а три:

Изменился и состав показателей типовой формы бухгалтерского баланса. Из состава внеоборотных активов исключено "Незавершенное строительство". В то же время добавлена новая статья "Результаты исследований и разработок". В разд. III "Капитал и резервы" баланса появилась строка "Переоценка внеоборотных активов", а также требование по строке "Добавочный капитал" отражать данные без учета переоценки. В разд. IV "Долгосрочные обязательства" баланса введен новый показатель "Резервы под условные обязательства". При заполнении баланса надо учитывать, что если по правилам бухгалтерского учета необходимо раскрыть в отчетности существенную информацию, для которой нет отдельной строки в типовой форме, то показатели отчетности нужно детализировать (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"; п. 4 Приказа N 66н).

В Справочной информации новой версии отчета о прибылях и убытках теперь указывается "Совокупный финансовый результат периода", который складывается из суммы вновь введенных показателей по строкам "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

В новой форме отчета об изменениях капитала нет раздела "Резервы". Зато появился новый раздел "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". А в отчете о движении денежных средств теперь требуется расшифровка поступления денег по текущей деятельности.

P.S.

Анализ особенностей формирования бухгалтерской отчетности позволяет сделать вывод, что тем организациям, которые в своей учетной политике в самом широком смысле ориентируются на требования МСФО, перестроиться на новую типовую модель бухгалтерской отчетности в 2011 г. будет совсем не трудно. Ведь она, что очевидно, куда более полно учитывает изменения в правилах бухгалтерского учета, которые направлены на сближение с Международными стандартами финансовой отчетности.

А.В.Климов