Мудрый Экономист

Обязанность по уплате налога на имущество (постановление президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № вас-4451/10)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 15

Обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента, когда здание отвечает признакам основного средства.

Суть дела

Общество (заявитель по настоящему делу) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, которое было принято по результатам камеральной налоговой проверки декларации Общества по налогу на имущество за 2007 г. Данным решением налогового органа Обществу доначислен налог на имущество, начислены соответствующие пени и штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для вынесения решения налогового органа послужили следующие обстоятельства.

Между иностранной компанией и строительной фирмой был заключен договор об инвестировании в строительство (далее - договор об инвестировании), предмет которого определен как инвестиционная деятельность сторон, ведущая к созданию и реконструкции комплекса зданий гостиницы (исключая отделочные работы). Согласно условиям данного договора строительная фирма осуществляет строительство объекта, отделочные работы производятся этой же фирмой или стороной, назначенной ею на условиях договора подряда. Договор подряда на выполнение внешних и внутренних отделочных работ (далее - договор подряда) был заключен иностранной компанией с подрядчиком. Права по названным договорам были уступлены иностранной компанией Обществу (заявителю по настоящему делу) на основании соглашения.

Службой государственного строительного надзора и экспертизы 28.12.2006 было выдано разрешение на ввод в эксплуатацию построенного гостинично-административного комплекса. Данный объект передан строительной фирмой Обществу (заявителю по настоящему делу) 03.07.2007. Право собственности на гостинично-административный комплекс зарегистрировано за Обществом в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 16.07.2007. Приказ руководителя этого Общества о вводе комплекса в эксплуатацию издан 29.12.2007.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По мнению налогового органа, Общество в отношении указанного гостинично-административного комплекса неправильно определило должный момент постановки его на учет в качестве основного средства. Этот объект недвижимости подлежал постановке на учет как основное средство в июле 2007 г. ввиду наличия у него к этому моменту признаков, определенных п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно ПБУ 6/01 объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

По мнению налогового органа, Общество в нарушение приведенных условий неправомерно учло построенный объект недвижимости в составе основных средств в декабре 2007 г. после фактического ввода объекта в эксплуатацию, а не в июле 2007 г. после получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности, что и явилось основанием для вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, требование Общества удовлетворено.

Арбитражный суд кассационной инстанции указанные судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением арбитражного суда первой инстанции при новом рассмотрении дела решение налогового органа признано недействительным.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что одним из условий отнесения объекта к основным средствам, определенных Положением по бухгалтерскому учету основных средств, является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При строительстве объектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации. Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию.

Арбитражный суд первой инстанции, оценив представленные в дело доказательства (акты приемки отделочных работ, отчеты о контроле данных работ, подготовленные сторонними организациями - техническими консультантами, договор аренды, акты передачи помещений гостинично-административного комплекса, а также документы, подтверждающие уплату Обществом неустойки за несвоевременное исполнение обязательства по передаче помещений), установил, что в период с момента принятия Обществом объекта от строительной фирмы и до издания руководителем Общества приказа о вводе гостинично-административного комплекса в эксплуатацию (с 03.07.2007 по 29.12.2007) в комплексе осуществлялись отделочные работы с целью доведения до состояния готовности. Фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания этих работ была невозможна.

Из приложения к договору об инвестировании следует, что выполняемые по данному договору работы не включали целый комплекс работ. Объект подлежал передаче Обществу подрядчиком в следующем состоянии: внутренние перегородки (газобетон) без отделки, стены и потолки без штукатурки и подготовки под отделку, полы без цементной стяжки и отделочных покрытий, помещения без выполнения окраски, установки внутренних дверей, выполнения электромонтажных и сантехнических работ.

После регистрации права собственности на гостинично-административный комплекс Обществом были осуществлены значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ этого комплекса: их размер с 01.07.2007 по 31.12.2007 увеличился на сумму около 300 тыс. руб. Между тем строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем Общества приказа о вводе в эксплуатацию комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, налоговым органом не было представлено.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, Обществу в удовлетворении требования отказано.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции, исходил из следующего.

Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утвержденное Минфином России, регламентируя вопросы учета законченного строительства, также прямо не устанавливает названного требования. Данным Положением условие о доведении объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, предусмотрено для приобретаемых зданий, в отношении которых необходимо проведение соответствующих работ, а не для строящихся (п. п. 5.2.1, 5.2.3).

Получение разрешения компетентного государственного органа на ввод в эксплуатацию свидетельствует о соответствии построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем.

Арбитражный суд кассационной инстанции согласился с позицией арбитражного суда апелляционной инстанции.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект как в случае его приобретения, так и при создании.

Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем Общества приказа о вводе в эксплуатацию гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, налоговым органом при рассмотрении дела представлено не было.

Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

Президиум ВАС РФ постановил:

Постановление арбитражного апелляционного суда и Постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить;

решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.

Комментарий

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 разъяснено, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента, когда здание гостиницы начинает отвечать признакам основного средства.

Выдача разрешения на ввод в эксплуатацию здания гостиницы, государственная регистрация права собственности на данное здание не являются достаточным основанием для того, чтобы относить данное здание к основным средствам, в случае если требуется доведение данного здания до состояния готовности и возможности его эксплуатации (например, требуются отделочные работы).

При этом не имеет значения, на каком основании у организации возникло право собственности на соответствующий объект - было приобретено по договору купли-продажи или возникло в результате создания данного объекта.

В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что здание гостиницы становится основным средством с момента доведения здания до состояния готовности и возможности его эксплуатации, т.е. с момента фактического ввода здания в эксплуатацию.

И именно с данного момента у собственника здания возникает обязанность по уплате налога на имущество.

Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 содержится указание на обязательность изложенной правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Л.Чулкова

Юрист