Мудрый Экономист

Минфин России призвал предпринимателей соблюдать налоговый кодекс

"Новая бухгалтерия", 2011, N 4

В феврале 2011 г. Минфин России выпустил сразу несколько писем, в которых изложил свою точку зрения в отношении правил определения доходов и расходов индивидуальными предпринимателями. Необходимость таких разъяснений возникла после принятия в прошлом году ВАС РФ Решения, признавшего несколько норм учета доходов и расходов недействующими. Как ни странно, позиция финансистов выгодна бизнесменам.

С чего все началось

В октябре 2010 г. ВАС РФ принял революционное для предпринимателей Решение от 08.10.2010 N ВАС-9939/10. В нем п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), были признаны не соответствующими Налоговому кодексу и, следовательно, недействующими.

Этим Решением ВАС РФ фактически разрешил индивидуальным предпринимателям выбирать, каким методом (начисления или кассовым) определять расходы в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Причем, если индивидуальный предприниматель выбрал кассовый метод учета расходов, он должен руководствоваться правилами, изложенными в ст. 273 НК РФ. Напомним, что в ней установлен порядок признания доходов и расходов кассовым методом для целей налогообложения прибыли.

Данное Решение ВАС РФ вызвало у предпринимателей и экспертов массу вопросов относительно того, как же теперь предпринимателям следует определять доходы и расходы. Все ждали разъяснений Минфина России. И наконец дождались.

Разъяснения Минфина России

Свое видение порядка учета предпринимателями доходов и расходов при расчете НДФЛ специалисты финансового ведомства изложили в Письмах от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, 03-04-05/8-97, 03-04-05/8-96, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23. В них финансисты отметили, что в связи с признанием п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка недействующими предпринимателям при определении доходов и расходов следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Эта глава предусматривает особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ и не использует такие понятия, как кассовый метод или метод начисления.

Учет доходов

В гл. 23 НК РФ четко установлено, когда полученные доходы должны включаться в налоговую базу. Так, доходы в денежной форме включаются в базу в момент их фактической выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Что касается доходов в натуральной форме, то они учитываются в день их передачи (п. 1 ст. 223 НК РФ). А вот доход в виде оплаты труда отражается в последний день месяца, за который он был начислен (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, в сумму налогооблагаемых доходов за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата которых приходится на этот налоговый период.

Учет расходов

Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, могут при расчете налоговой базы по НДФЛ уменьшить доход на сумму профессиональных налоговых вычетов. Для включения в такой вычет расходов необходимо одновременно выполнить несколько условий: затраты должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Это следует из абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ.

При этом Минфин России напоминает, что если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база по НДФЛ принимается равной нулю. Возникшая разница на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ).

В Письме от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 (доведенном до сведения нижестоящих налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@) специалисты финансового ведомства дали подсказку налогоплательщикам, как можно действовать в подобной ситуации и не потерять сумму понесенных расходов, которая превысила полученные доходы.

В гл. 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Соответственно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета или в текущем, или в последующих налоговых периодах.

Однако в разъяснениях Минфина России в отношении порядка признания расходов есть и негативный момент. Его специалисты по-прежнему считают, что отсылка к гл. 25 НК РФ, содержащаяся в п. 1 ст. 221 НК РФ, касается только состава расходов, принимаемых к вычету, а не порядка их признания при расчете налоговой базы.

Напомним, что ВАС РФ в вышеназванном Решении трактовал эту норму законодательства иначе. По мнению суда, п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к положениям гл. 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Минфин России обратил внимание налогоплательщиков, что из п. 1 ст. 221 НК РФ следует: те расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не должны учитываться и при определении размера профессионального налогового вычета по НДФЛ.

Вердикт чиновников таков: использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Три пути решения проблемы

На наш взгляд, индивидуальным предпринимателям стоит прислушаться к разъяснениям Минфина России. Они достаточно выгодны им.

Финансисты больше не настаивают на том, чтобы расходы признавались только в момент получения дохода. Более того, они предлагают налогоплательщикам выбирать, в каком налоговом периоде (текущем или последующем) учесть фактически произведенные расходы. Таким образом, предприниматель может регулировать налоговую базу по НДФЛ. Подобной возможности при применении кассового метода или метода начисления у него не будет. Поясним вышесказанное на примере.

Пример. Предприниматель (плательщик НДС) закупил (оплатил и оприходовал) в декабре 2010 г. партию товаров на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). В декабре 2010 г. он смог реализовать из этой партии только часть товаров. Покупная стоимость реализованных товаров - 100 000 руб. В течение 2011 г. из данной партии были реализованы товары, покупная стоимость которых составила 500 000 руб. Остаток нереализованных товаров из партии на конец 2011 г. - 400 000 руб.

Для наглядности будем считать, что других доходов и расходов предприниматель не имеет. За 2010 г. доход предпринимателя от продажи товаров составил 200 000 руб., за 2011 г. - 1 000 000 руб. А теперь рассмотрим три варианта учета доходов и расходов.

  1. Если предприниматель, ссылаясь на Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, будет учитывать расходы кассовым методом в порядке, предусмотренном ст. 273 НК РФ, он должен будет учесть в расходах 2010 г. стоимость всей партии товаров (1 000 000 руб.). Поскольку его доходы за 2010 г. составляют только 200 000 руб., на основании п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ будет равна нулю. При этом он не сможет учесть в расходах 2010 г. образовавшуюся разницу в размере 800 000 руб. (1 000 000 - 200 000).

Соответственно, в 2011 г. он вынужден будет заплатить налог со всей суммы полученного дохода в размере 130 000 руб. (1 000 000 x 13%).

  1. Если предприниматель решит учитывать расходы по методу начисления (а такая возможность следует из упомянутого Решения ВАС РФ), он сможет учесть в расходах только стоимость реализованных товаров (ст. 268 НК РФ). Соответственно, за 2010 г. налоговая база по НДФЛ составит 100 000 руб. (200 000 - 100 000). Он должен будет уплатить налог в размере 13 000 руб. (100 000 x 13%). За 2011 г. налоговая база по НДФЛ составит 500 000 руб. (1 000 000 - 500 000), а налог - 65 000 руб. (500 000 x 13%).
  2. Если предприниматель прислушается к разъяснениям Минфина России, он сможет выбрать налоговый период, в котором выгоднее учесть понесенные расходы на приобретение товаров. Допустим, предприниматель решил учесть расходы на приобретение товаров в 2011 г.

Тогда за 2010 г. он заплатит налог в размере 26 000 руб. (200 000 x 13%), а в 2011 г. налоговая база по НДФЛ будет равна нулю (1 000 000 - 1 000 000).

Итого текущая налоговая выгода последнего варианта за два налоговых периода составит:

О.Мокроусов

"ЭЖ"