Мудрый Экономист

"Вексельный" аванс: актуальные проблемы

"Финансовая газета", 2011, N 14

Одним из актуальных вопросов в практике расчетов посредством векселя является вопрос его использования в качестве аванса под поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг без налоговых и финансовых последствий.

Вексель представляет собой безусловное денежное обязательство указанного в нем плательщика уплатить определенную сумму денег векселедержателю при наступлении указанного в векселе срока (ст. 815 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Оплатой, частичной оплатой в целях применения данного подпункта признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Под иными способами со стороны контролирующих органов в том числе рассматриваются расчеты векселями.

При расчетах векселями возможны различные ситуации, в которых возникают неоднозначные моменты при определении налоговой базы для НДС и налога на прибыль. Такие ситуации связаны со следующим:

оплатой аванса векселем (например, третьего лица);

возвратом вексельного аванса при расторжении договора (собственного; третьего лица) или неплатежеспособностью поставщика (продавец выписывает собственный вексель для погашения обязательств перед покупателем или передает вексель третьего лица);

зачетом вексельного аванса в счет другого аванса;

зачетом взаимных требований с использованием вексельного аванса.

Применение векселей в расчетах предусмотрено ст. 409 ГК РФ (отступное) и ст. 414 ГК РФ (новация). Денежное обязательство считается прекращенным, если сторона, передавшая вексель, не несет по нему ответственности. С момента передачи векселя между поставщиком и покупателем возникают вексельные правоотношения, которые регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Основные рисковые моменты связаны с тем, чей вексель используется в расчетах, - собственный или третьего лица.

При передаче собственного векселя в качестве аванса до отгрузки товаров, работ, услуг объекта обложения НДС не возникает. Вексель покупателя представляет собой его безусловное денежное обязательство, поэтому его выдачу до отгрузки товаров, работ, услуг рассматривать как аванс в безденежной форме нельзя. Однако если вексель будет погашен денежными средствами до отгрузки товаров, работ, услуг, в счет предварительной оплаты которых он был получен, то НДС следует начислить.

Порядок применения налогового вычета в данном случае у покупателя не изменится, поскольку право на вычет "входного" НДС не связано с моментом оплаты. Для принятия НДС к вычету должны быть выполнены два условия: товары приняты на учет и имеется счет-фактура поставщика в наличии (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При методе начисления расходы признаются независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В данном случае расчеты производятся посредством собственного векселя, поэтому порядок учета расходов на приобретение товаров, работ, услуг у покупателя, применяющего метод начисления и выдавшего в счет оплаты собственный вексель, не изменится.

При кассовом методе для признания соответствующих затрат необходимо наличие фактической оплаты. При передаче векселя обязательства покупателя по оплате товаров, работ, услуг не прекращаются. Обязательство считается прекращенным только после оплаты выданного векселя.

Аналогичное требование существует и в отношении признания расходов на проценты или дисконта по векселю в составе внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе. В первом случае расходы признаются ежемесячно, а также на дату погашения векселя (абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ). Во втором случае расходы признаются только после их фактической уплаты, на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходом в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Передача поставщику векселя третьего лица до отгрузки им товаров, работ, услуг рассматривается как предоплата, осуществленная в безденежной форме. У покупателя, передавшего в оплату товаров, работ, услуг вексель третьего лица, отсутствует платежный документ о перечислении аванса. Таким образом, не выполняются условия, необходимые для применения вычета НДС с сумм предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Получается, что формально оснований для применения налогового вычета у такого покупателя (заказчика) нет (даже при наличии счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) на сумму предоплаты).

По мнению контролирующих органов, передачу векселя третьего лица следует рассматривать как реализацию ценной бумаги. А поскольку соответствующая операция освобождается от обложения НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), у покупателя (заказчика) возникает обязанность вести раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По данному вопросу есть положительная арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9481-09 позиция налоговых органов об обязанности ведения раздельного учета операций судом не поддержана, причем указано, что оснований для ведения раздельного учета нет, при этом суд сослался на п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку данная статья касается только товаров, работ, услуг и не относится к операциям с ценными бумагами.

Однако большинство арбитражных судов считают по-другому: передача векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) приравнивается к осуществлению предоплаты в безденежной форме. При методе начисления сумма аванса не признается расходом на основании п. 14 ст. 270 НК РФ. При кассовом методе сумма предоплаты также не включается в расходы, так как на дату передачи векселя встречное обязательство покупателя перед поставщиком, связанное с поставкой товаров (работ, услуг), отсутствует (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Позиция контролирующих органов в этом случае однозначна, в результате передачи векселя третьего лица в счет оплаты товаров, работ, услуг у покупателя возникает доход от выбытия векселя в размере задолженности (с учетом НДС) перед поставщиком, а также расход в размере цены приобретения векселя, т.е. должны быть применены положения абз. 1, 3 п. 2 ст. 280 НК РФ (Письма Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1/141 и УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 N 26-12/78309).

Как уже отмечалось, существуют решения арбитражных судов, в которых высказано мнение о том, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя отождествлять с реализацией ценной бумаги. Следовательно, определять налоговую базу по правилам ст. 280 НК РФ в данном случае нет необходимости (Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А41/13239-07).

Поэтому принимать решение о том, вести или не вести раздельный учет НДС, все-таки стоит исходя из возможной суммы налогового риска, в любом случае при передаче векселя третьего лица следует приготовиться отстаивать свою точку зрения в суде.

На практике посредством расчетов векселями возможны следующие ситуации:

  1. неисполнение сделки по заключенному договору;
  2. зачет аванса встречным требованием;
  3. отмена аванса.

В первом случае сумма НДС, начисленного с аванса под так и не состоявшуюся поставку, после расторжения договора подлежит вычету, но лишь при условии возврата денег покупателю. Однако зачастую долг по возврату предоплаты погашают другим способом, в частности взаимозачетом, векселями, новацией в заемное обязательство.

Абзац 2 п. 5 ст. 171 НК РФ устанавливает, что в случае расторжения договора или изменения его условий и возврата сумм авансовых платежей начисленный с них НДС подлежит вычету.

Поэтому для обоснованного вычета налога, начисленного с аванса под так и не состоявшуюся поставку, необходимо выполнение обоих условий: договор изменен или расторгнут, а аванс возвращен.

Зачастую при неплатежеспособности поставщика в отношении обязательства по возврату ранее полученного аванса передается вексель третьего лица (или собственный вексель), в этом случае также не происходит перечисления денежных средств. Арбитражной практикой данные операции расцениваются как возврат аванса (например, Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2005, 20.06.2005 N КА-А40/5402-05).

В случае невозможности истребования аванса от поставщика и истребования задолженности через суд (например, неплатежеспособности поставщика) необходимо обратить внимание на следующее:

действительная стоимость векселя может быть ниже стоимости номинала векселя;

присужденная сумма может быть ниже стоимости номинала векселя;

взыскание процентов по векселю возможно только в случае предъявления поставщиком векселя к оплате и получения по нему денежных средств.

При этом следует отметить, что покупатель не имеет права требовать собственный (ранее переданный в качестве аванса поставщику) вексель, поскольку уже не является собственником векселя (ст. 301 ГК РФ, ст. ст. 14, 16, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Поэтому в этом случае очень важно оформить соглашение о расторжении договора (или уведомление об одностороннем расторжении договора либо об отказе от его исполнения с отметкой поставщика о получении) или иметь в наличии документы, подтверждающие неисполнение обязательств поставщиком (например, его письмо о невозможности поставки). Кроме того, необходимо иметь документы, подтверждающие, что вексель передавался в качестве аванса именно по этому договору (соответствующее оформление акта приема-передачи к договору).

Рассмотрим возможность зачета аванса встречным требованием (в данной ситуации - второй случай). Это возможно, если продавец продает покупателю свой вексель, после отгрузки товара покупатель предъявляет вексель к погашению. В данном случае и у той, и у другой стороны возникают дебиторская и кредиторская задолженности, стороны вправе оформить соглашение о зачете взаимных требований и погасить задолженности зачетом.

В Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125 не высказано возражений против вычета, начисленного с аванса НДС при погашении задолженности по его возврату путем зачета встречного требования, причем указано, что данная ситуация должна быть рассмотрена с точки зрения п. 5 ст. 171 НК РФ. По данному вопросу существует положительная арбитражная практика (Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2009 по делу N А48-3875/08-8).

Для вычета понадобится документ, из которого бы однозначно следовало, что зачетом погашается долг по возврату определенной суммы аванса по конкретному договору. Поэтому, хотя гражданское законодательство и допускает зачет в одностороннем порядке, лучше составить с покупателем соглашение о нем.

Одним из вариантов может быть использование вместо договора купли-продажи договора займа. Однако в этом случае контролирующие органы могут квалифицировать денежные средства, получаемые по договору займа (или в счет оплаты векселя), как аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

В данном случае следует приготовиться отстаивать свою позицию в суде, поскольку изменить квалификацию сделки возможно лишь через суд (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Третий случай - зачет аванса без расторжения договора. Например, если между фирмами заключены два договора на поставку разных товаров, один из которых продавец уже исполнил, но покупатель еще не оплатил. Покупатель перечисляет аванс под поставку товара по второму, более позднему, договору. Продавец начисляет с полученной суммы НДС. Основанием для зачета должно быть составленное письмо об изменении назначения платежа. Второй договор при этом не расторгают, и обязательство перечислить аванс остается неисполненным.

В этой ситуации имеются налоговые риски в части признания контролирующими органами обоснованности данной операции, так как в данном случае правомерно говорить о возникновении переплаты по НДС за период получения аванса, поскольку зачетом в счет долга покупателя стороны фактически отменили его получение продавцом. К тому же обязательство поставить товар, под которое изначально были перечислены денежные средства, не прекращается (п. 1 ст. 408 ГК РФ), а значит, не выполняется такое условие для вычета, как расторжение договора.

Вместе с тем на практике суды нередко соглашаются с правом плательщика изменить назначение уже сделанного платежа (Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А14-6248-2004/269/5).

Если решение о передаче векселя в качестве аванса принято, необходимо иметь в виду, что избежать финансовых и налоговых последствий в случае неисполнения сделки по тем или иным причинам возможно лишь при наличии надлежаще оформленных документов.

О.Якимова

Аудитор

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"