Мудрый Экономист

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности: проблемы квалификации

"Налоги и налогообложение", 2011, N 3

Нормами ст. 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организации за "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности".

Необходимо отметить, что указанная статья не содержит исчерпывающего перечня деяний, которые могут квалифицироваться как "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности", а под "грубым нарушением" понимается:

Правоприменительная практика выявляет ряд проблемных аспектов, возникающих из противоречий между формулировкой ст. 15.11 КоАП РФ и примечанием к указанной статье, содержащим расшифровку понятия "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности".

В юридической литературе высказываются мнения <1>, что формулировка ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, подразумевает, что нарушение должно быть непосредственно связано с областью бухгалтерского учета и отчетности.

<1> См.: Дыбов А.И. Возможно ли применение административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, в отношении должностных лиц организации, применяющей УСН, допустивших ошибку, приведшую к занижению суммы единого налога? // Юридический Интернет-портал ЗонаЗакона.Ru [сайт] URL: http://www.zonazakona.ru/law/consult_fin/1177/ (дата обращения 01.03.2011);

Нечипоренко В.Г. Некоторые вопросы применения ст. 15.11 КоАП России // Административное право и процесс. 2010. N 2. С. 14.

Объектом рассматриваемого административного нарушения являются правила ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, порядок составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Налоговым кодексом РФ и иными нормативными актами.

Вместе с тем, исходя из примечания к ст. 15.11 КоАП РФ, правонарушение будет иметь место в случае наличия искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, несмотря на то, нарушены или нет нормы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

С учетом изложенного, особо актуальным является вопрос: достаточно ли для привлечения к ответственности установить лишь факт искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%. Или же правоприменителю потребуется доказать, что искажение сумм начисленных налогов и сборов произошло вследствие нарушения установленных законом правил ведения бухгалтерского учета, а также определить, какие конкретные нормы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, были нарушены.

Специалисты, исследующие указанную проблему, отмечают, что если в ходе налоговой проверки выявлены ошибки в ведении бухгалтерского учета, данный факт является основанием для применения к виновному должностному лицу мер административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

В то же время соблюдение правил именно бухгалтерского учета не входит в перечень обязанностей налогоплательщика-организации.

В свою очередь, квалификация деяния по ст. 120 НК РФ ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения <2>.

<2> См.: Налоговое право России: учебное пособие / Под ред. Ю.А.Крохиной. М.: Издательство НОРМА. 2004. С. 390 - 394;

Никитин В. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007. N 1. С. 7.

Следует признать, что правильное ведение налогоплательщиками бухгалтерского учета оказывает непосредственное влияние на представляемые ими налоговые декларации, поскольку ошибки, допущенные в ведении бухгалтерского учета, могут быть перенесены налогоплательщиками и в налоговые декларации, представляемые в налоговые органы.

В юридической литературе существуют различные мнения по вопросу о правомерности применения административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ в случае искажения начисленных сумм налога в налоговой декларации, представленной в налоговый орган.

Ряд авторов <3> отвечают на данный вопрос положительно, полагая, что под грубым нарушением применительно к этой статье КоАП РФ следует понимать отражение заведомо неправильных, недостоверных данных не только в бухгалтерской, но и в налоговой отчетности.

<3> См. напр.: Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С. 626.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" налоговая декларация в перечень элементов состава бухгалтерской отчетности не входит. Она представляет собой самостоятельный документ - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Следует отметить, что состав правонарушения, предусмотренный ч. 2 примечания к ст. 15.11 КоАП РФ, образует искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Поскольку налоговая декларация формой бухгалтерской отчетности не является, то, с учетом буквального содержания ч. 2 примечания, в случае искажения статьи (строки) налоговой декларации, привлечение к ответственности по ст. 15.11 КоАП является неправомерным. В то же время искажение статьи (строки) налоговой декларации не менее чем на 10% наряду с искажением сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% служат законным основанием для привлечения к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

В противовес точке зрения, согласно которой под грубым нарушением понимается искажение данных не только в бухгалтерской, но и в налоговой отчетности, некоторые авторы <4> полагают, что по точному смыслу ст. 15.11 КоАП РФ привлечение к административной ответственности за указанное правонарушение будет правомерным, если искажение начисленных сумм налогов и сборов возникло в результате нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

<4> См.: Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 60;

Головин А.Ю. Проблемы соотношения ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков - юридических лиц, и административной ответственности их должностных лиц и органов управления за нарушения правил ведения бухгалтерского учета // Финансовое право. 2004. N 3. С. 51.

Вместе с тем из анализа диспозиции ст. 15.11 КоАП РФ и ч. 1 примечания к указанной статье следует, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%. Такую формулировку законодателем указанной нормы трудно признать вполне корректной и обоснованной. Однако следует вывод, что законодатель признает обязательным лишь факт искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% и не устанавливает исчерпывающего перечня оснований возникновения такого искажения, будь то нарушение правил ведения бухгалтерского учета, ошибочное перенесение его данных в налоговую декларацию либо иные обстоятельства.

Таким образом, руководствуясь исключительно примечанием к ст. 15.11 КоАП РФ, можно отметить, что привлечение к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ является правомерным вне зависимости от оценки правильности ведения бухгалтерского учета и даже в том случае, когда бухгалтерский учет велся правильно, но из налоговой декларации усматривается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%.

Судебная практика, сложившаяся по указанному вопросу, отличается неоднозначностью. По мнению некоторых судей, основанием для привлечения к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ служит лишь наличие факта искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вне зависимости от того, явилось ли искажение следствием нарушения правил ведения бухгалтерского учета.

В то же время их коллеги приходят к выводу, что объективная сторона административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, представляет собой действия лица, выразившиеся в нарушении правил ведения бухгалтерского учета, приведшие к искажению сумм начисленных налогов. Кроме того, отсутствие в протоколе по делу об административном правонарушении, возбужденном по ст. 15.11 КоАП РФ, сведений о том, какие конкретно правила ведения бухгалтерского учета были нарушены, служит основанием для возвращения протокола должностному лицу, возбудившему дело.

По мнению автора настоящей статьи, исходя из системного анализа содержания нормы ст. 15.11 КоАП РФ в совокупности с примечанием, представляется целесообразным выработать единый подход для квалификации данных деяний. При обнаружении факта искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% в целях правильной квалификации данного деяния полагаем обязательным детально проанализировать, какие именно правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности были нарушены (со ссылками на конкретные нормы законодательства о бухгалтерском учете).

Еще один круг вопросов, на который хотелось бы обратить внимание, связан с тем, что за искажение сумм начисленных налогов и сборов законодатель устанавливает лишь административную ответственность для должностных лиц. Вместе с тем организация может быть наказана только по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки будет выявлен факт включения в налоговую декларацию неверной или искаженной информации, повлекший за собой неуплату или неполную уплату налога.

Статья 120 НК РФ, устанавливающая ответственность за грубое нарушение учета доходов и расходов и объектов налогообложения, признает нарушением, в том числе: несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика на счетах бухгалтерского учета, которое, кроме того, должно быть систематическим (т.е. два раза и более в течение календарного года).

При этом за включение искаженной или неверной информации в бухгалтерскую отчетность налоговая ответственность для организации не предусмотрена.

Изложенные обстоятельства указывают, что в вопросе установления ответственности за искажение сумм начисленных налогов и сборов и бухгалтерской отчетности законодатель придерживается более жесткой позиции только в отношении должностных лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. В то же время для налогоплательщиков-организаций налоговая ответственность предусмотрена лишь за неуплату (неполную уплату) сумм налога.

В целях устранения указанного дисбаланса, представляется необходимым наряду с административной ответственностью должностных лиц, закрепить в ст. 120 НК РФ ответственность организаций-налогоплательщиков за включение в бухгалтерскую отчетность искаженной информации о хозяйственных операциях.

Следует подчеркнуть, что включение законодателем в ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерского учета" КоАП РФ, помимо непосредственно нарушений правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, такого нарушения, как искажение сумм начисленных налогов и сборов, представляется не совсем последовательным.

Законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной ответственности. Однако ст. 15.11 КоАП РФ в качестве административно-наказуемых выделяет лишь два нарушения:

Вместе с тем, например, административной ответственности должностных лиц за отсутствие первичных документов не установлено.

Противоречия аналогичного характера можно обнаружить и в ст. 120 НК РФ, устанавливающей ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Так, ст. 23 НК РФ установлены обязанности налогоплательщиков, в числе которых:

Несмотря на наличие у налогоплательщиков вышеперечисленных обязанностей, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность лишь за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Налоговой ответственности за включение в бухгалтерскую отчетность искаженной информации не предусмотрено, так же как и не предусмотрено административной ответственности должностных лиц за грубое нарушение учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, если НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение учета доходов и расходов, то КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, включая в указанный перечень еще и искажение сумм начисленных налогов и сборов.

Т.А. Гусева справедливо отмечает, что гл. 25 НК РФ вводит в законодательство новое понятие "налоговый учет", которое должно служить основой для исчисления налога на прибыль организации, вместе с тем проблема соотношения налогового и бухгалтерского учета осталась нерешенной на законодательном уровне и нуждается в дальнейшем осмыслении <5>.

<5> См.: Гусева Т.А. Юридическая ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2003. N 2.

Тот факт, что каждой из обязанностей налогоплательщика должна корреспондировать норма, предусматривающая ответственность за ее нарушение, еще более остро подчеркивает необходимость четкого разграничения ответственности за такие правонарушения, как "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" и "грубое нарушение учета доходов и расходов, объектов налогообложения".

Таким образом, представляется целесообразным законодательно выделить две группы наказуемых деяний:

В целях обеспечения единообразного подхода в применении административной и налоговой ответственности представляется необходимым выработать исчерпывающие перечни деяний, относящихся к "грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" и "грубому нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".

С учетом изложенного, к "грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности" целесообразно относить следующие деяния:

<6> Басалаева Е.В. Бухгалтерская отчетность и налоговые органы // Налоги (газета). 2006. N 29.

Не предусмотрено такой ответственности и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Словосочетание "нарушение правил представления бухгалтерской отчетности" находит свое упоминание лишь в названии ст. 15.11 КоАП РФ, тогда как примечание, раскрывающее понятие "грубого нарушения" не содержит такого административно-наказуемого деяния, как "нарушение сроков представления бухгалтерской отчетности".

Вместе с тем указанное нарушение целесообразно относить именно к "нарушению правил ведения бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности".

В свою очередь, к "грубому нарушению учета доходов и расходов и объектов налогообложения" следует относить:

Ответственность за совершение обоих групп нарушений для виновных должностных лиц необходимо предусмотреть как в Налоговом кодексе Российской Федерации для налогоплательщиков, так и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях.

Библиографический список к статье

  1. Басалаева Е.В. Бухгалтерская отчетность и налоговые органы // Налоги (газета). 2006. N 29.
  2. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009.
  3. Вильчур Н.Р. Нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения // Бухгалтерский учет. 2001. N 20.
  4. Головин А.Ю. Проблемы соотношения ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков - юридических лиц, и административной ответственности их должностных лиц и органов управления за нарушения правил ведения бухгалтерского учета // Финансовое право. 2004. N 3.
  5. Гусева Т.А. Юридическая ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2003. N 2.
  6. Дыбов А.И. Возможно ли применение административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, в отношении должностных лиц организации, применяющей УСН, допустивших ошибку, приведшую к занижению суммы единого налога? // Юридический Интернет-портал ЗонаЗакона.Ru [сайт] URL: http://www.zonazakona.ru/law/consult_fin/1177/ (дата обращения 01.03.2011).
  7. Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002.
  8. Налоговое право России: учебное пособие / Под ред. Ю.А.Крохиной. М.: Издательство НОРМА, 2004.
  9. Нечипоренко В.Г. Некоторые вопросы применения ст. 15.11 КоАП России // Административное право и процесс. 2010. N 2.
  10. Никитин В. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007. N 1.
  11. Овчарова Е.В. Налоговые правонарушения по новому Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях // Юрист. 2002. N 9.
  12. Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1.
  13. Терехина А.П. Ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения // Вестник Арбитражного суда г. Москвы. 2007. N 3.

Н.В.Арсеньева

Соискатель кафедры

административного и финансового права

Государственного образовательного

учреждения высшего

профессионального образования

"Орловская региональная академия

государственной службы",

начальник юридического отдела

Межрайонной инспекции

Федеральной налоговой службы России N 1

по Брянской области