Мудрый Экономист

Безопасный учет лизинговых платежей для целей налогообложения

"Лизинг", 2011, N 4

Аннотация. Контролирующие органы настаивают на том, что даже в случае, если лизинговые платежи уплачиваются в течение срока договора лизинга неравномерно, они должны признаваться для целей налогообложения равномерно. В результате при уменьшающихся лизинговых платежах лизингополучатели не могут признавать их в полном размере в составе расходов, а лизингодатели не учитывают их в составе доходов. И наоборот, при увеличивающихся лизинговых платежах лизингодатели вынуждены учитывать в составе доходов лизинговые платежи, причитающиеся к получению в будущем, а лизингополучатели могут учитывать данные платежи в составе расходов.

Две конкурирующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) датой получения доходов от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. На практике большинство лизинговых компаний признают доходы в виде лизинговых платежей в соответствии с условиями заключенных договоров, то есть исходя из графика лизинговых платежей.

В то же время в силу п. 2 ст. 271 НК РФ, если связь между доходами, относящимися к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Лизинговые платежи являются доходом, относящимся ко всему сроку договора лизинга.

В этой связи возникает вопрос: какой нормой следует руководствоваться при признании лизинговых платежей в составе доходов с учетом того, что лизинговые платежи могут осуществляться в течение срока договора лизинга как равномерно, так и неравными долями (с увеличивающимися или с уменьшающимися размерами)?

Обоснование требования равномерного учета

В Письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/79 разъяснено, что лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение договора аренды согласно графику уплаты лизинговых платежей вне зависимости от их фактической уплаты. Представляется, что в данном Письме Минфин России пытается одновременно применить две нормы налогового законодательства: о признании доходов в соответствии с условиями заключенных договоров и об их равномерном признании в течение срока договора лизинга. Однако, как отмечено выше, уплата лизинговых платежей может осуществляться неравномерно, поэтому данное Письмо не отвечает на вопрос о том, каким образом в этом случае следует признавать их для целей налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248 со ссылкой на пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ указано, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду моментом признания доходов является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Однако в том же Письме Минфином России сообщено, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, по мнению Минфина России, в случае если договор лизинга предусматривает уплату лизинговых платежей неравномерно, для целей налогообложения лизинговые платежи признаются не в соответствии с графиком, а равномерно.

Аналогичная проблема возникает и в случае признания лизинговых платежей в составе расходов лизингополучателями.

Так, п. 1 ст. 272 НК РФ содержит норму, предписывающую признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В то же время в том же пункте ст. 272 НК РФ содержится следующая норма: "В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Одни авторы считают, что лизинговые платежи учитываются в составе расходов лизингополучателями исходя из условий договоров <1>, другие полагают, что в случае, если договор предусматривает неравномерную уплату лизинговых платежей, лизингополучатели учитывают их в составе расходов равномерно <2>.

<1> Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи // Финансовая газета. 2005. N 30.
<2> Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет // Финансовая газета. 2003. N 46.

Неясность в рассматриваемом вопросе приводит к тому, что участники лизинговых отношений, избравшие равномерный график уплаты лизинговых платежей, оказываются в лучшем положении, чем участники, установившие неравномерный график. Дело в том, что участники, установившие неравномерный график, вынуждены исчислять налог не на основании реально возникающих экономических показателей, а неким искусственным образом. В ряде случаев это приводит к тому, что лизингодатели вынуждены уплачивать налог с неполученных лизинговых платежей, а лизингополучатели не могут отнести на расходы фактически уплаченные лизинговые платежи. В связи с этим отдельные авторы даже рекомендуют устанавливать в договоре равномерный способ уплаты лизинговых платежей <3>. Однако в теории и на практике график лизинговых платежей формируется исходя из расходов лизингодателей, а они не всегда носят равномерный характер. Поэтому воспользоваться данной рекомендацией не всегда представляется возможным. Таким образом, создаются реальные препятствия для осуществления лизинговой деятельности.

<3> Семенихин В.В. Лизинговая деятельность // Все о налогах. 2006. N 11.

Аргументы против равномерного учета

Конституция Российской Федерации гарантирует свободу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34). Принцип свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности закреплен также в п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), который предусматривает, что участники экономической деятельности свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Свобода в установлении способа осуществления лизинговых платежей закреплена п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Налоговое законодательство содержит прямой запрет на налогообложение, препятствующее реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ). Таким образом, ограничение свободы сторон договора в установлении способа осуществления лизинговых платежей, препятствующее осуществлению лизинговой деятельности, недопустимо.

Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип налогообложения, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ, означает, что налоговое обязательство может возникнуть лишь в связи с возникновением у налогоплательщика определенных экономических оснований. Данный принцип налогообложения учтен при определении понятия объекта налогообложения. В силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как следует из данного перечня, объект налогообложения во всех случаях имеет экономическое основание. Таким образом, не может быть признана допустимой точка зрения, в соответствии с которой обязанность по уплате налога может возникнуть вне связи с возникновением реальных экономических оснований.

Как разъяснено в п. 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации. Данная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации соотносится с легальным определением налога, приведенным в п. 1 ст. 8 НК РФ. В соответствии с ним под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

С учетом вышеприведенных положений специалистами делается вывод, что возникновение права собственности первично по отношению к обязанности отчуждения части собственности государству в виде налога <4>. Иными словами, возникновение обязанности по уплате налогов, объектом которых являются доходы налогоплательщика, следует за возникновением у налогоплательщика права на получение доходов. Применения для целей налогообложения метода начислений данный вывод не опровергает. Суть метода начисления заключается не в том, что доходы (расходы) признаются вне связи с возникновением у налогоплательщика права на получение (обязанности по выплате) средств, а в том, что для целей налогообложения не имеет значения сам факт получения или выплаты средств. Иное понимание означало бы, что при взимании налога не учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, чем нарушается п. 1 ст. 3 НК РФ.

<4> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-ПРЕСС, 2000.

В связи с вышеизложенным исчисление налога вне связи с графиком лизинговых платежей создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, не имеет экономической основы и, следовательно, является недопустимым.

Применение положений п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении доходов и расходов возможно только в ситуациях, при которых лизинговые платежи относятся к нескольким отчетным периодам. Например, данные нормы можно использовать для распределения авансовых или лизинговых платежей, уплачиваемых с большим интервалом. При этом, поскольку анализируемые нормы свидетельствуют о равномерности признания не только доходов, но и расходов, в случае если расходы возникают и признаются для целей налогообложения неравномерно, доходы также должны признаваться не равномерно, а пропорционально расходам. Таким образом проявляется самостоятельность налогоплательщика в распределении доходов, о которой упоминают анализируемые нормы.

Что касается лизинговых платежей, осуществляемых с небольшим интервалом, то необходимость в применении к ним п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ отсутствует. Используемые методики расчета лизинговых платежей основаны на затратном методе. Большинство лизинговых компаний распределяют лизинговые платежи в течение срока договора лизинга исходя из того, как формируются в течение данного срока их затраты. Таким образом, обеспечивается достаточно точное и экономически обоснованное соотнесение доходов и расходов лизингодателей в течение срока договора лизинга, а основания для их искусственного перераспределения для целей налогообложения отсутствуют.

Кроме того, читателям журнала следует обратить внимание на п. 8.1 ст. 272 НК РФ, предусматривающий, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Представляется, что при формулировке данного положения законодатель исходил из того, что лизинговые платежи признаются для целей налогообложения согласно условиям договора. В противном случае не имело бы смысла связывать дату признания расходов на приобретение лизингового имущества для целей налогообложения с периодами получения лизинговых платежей в соответствии с условиями договора.

При этом п. 8.1 ст. 272 НК РФ предписывает учитывать расходы на приобретение лизингового имущества пропорционально сумме лизинговых платежей. Представляется, что если бы законодатель имел в виду исключительно равномерное признание лизинговых платежей для целей налогообложения, то речь шла бы не только о пропорциональности расходов лизинговым платежам, но также об их равномерности.

Следовательно, положения п. 8.1 ст. 272 НК РФ являются дополнительным подтверждением того, что лизинговые платежи могут признаваться для целей налогообложения не равномерно, а в соответствии с условиями договора.

В.Сарибекян

Налоговый юрист