Мудрый Экономист

Пути налоговой оптимизации заработной платы

"Руководитель строительной организации", 2011, N 3

В 2011 г. налоговое бремя в России существенно возросло, наиболее сильно ударив по малому бизнесу, лишившемуся льготных ставок страховых взносов с заработной платы. Предприниматели изучают официальные возможности снижения налогового бремени, а также соизмеряют риски и выгоды выведения заработной платы "в тень". Читателям для ознакомления представлены финансовые расчеты использования схем оптимизации налогов с заработной платы, как легальных, так и незаконных. Несмотря на то что анализ рисков не является предметом рассмотрения данной статьи, подчеркнем, что степень финансовой выгодности схемы, как правило, адекватна ее рискам, что при неблагоприятном исходе может обернуться преследованием со стороны контролирующих органов и убытками, многократно превосходящими потенциальную прибыль.

Классификация способов снижения налогов на фонд оплаты труда

Начиная с 2011 г. большинство предприятий обязано уплачивать страховые взносы с фонда оплаты труда в размере 34% (ранее действовавшая ставка для малых предприятий составляла 14%). Следует признать, что государство попыталось смягчить данный переход для малых форм бизнеса. В частности, предприниматели и организации на упрощенной системе налогообложения (УСНО), занимающиеся строительством, имеют право применять пониженную ставку страховых взносов - 26% <1>. Но, как видно из нижепредставленных расчетов, реальной экономии это не приносит. Потому многие руководители коммерческих организаций изучают возможные пути обхода законодательства.

<1> Часть 3.1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).

Скрыть фонд оплаты труда от налогов можно двумя способами: первый связан с получением наличных денежных средств и выдачей "серой" заработной платы; второй - с организацией разного рода иных (отличных от вознаграждения за труд) выплат в пользу персонала. В свою очередь, неподконтрольные наличные средства можно получить или путем незаконного обналичивания через фирмы-"однодневки", или путем легальных альтернативных заработной плате выплат.

При первом способе ("серая" заработная плата) получение наличных средств и выплата вознаграждения на руки - две не связанные между собой операции. Анализ судебной практики по фирмам-"однодневкам" в делах, которые выиграл налоговый орган, показывает, что при исключении неправомерных затрат из базы по налогу на прибыль и НДС, как правило, не исследуется дальнейшая судьба необоснованной налоговой выгоды. Практически "невыясняемо", на какие цели использованы полученные в результате обналичивания денежные средства. Существует риск жалоб на выплату "серой" заработной платы со стороны сотрудников. Однако вероятность их обращения в налоговые органы относительно невелика: ведь, если сотрудникам удастся доказать факт получения "серых" доходов, они будут обязаны уплатить с них НДФЛ. Тем не менее, если работников будут опрашивать или допрашивать представители правоохранительных органов, скорее всего, правда выплывет наружу.

Примечание. Каждый сотрудник организации, выплачивающей "серую" заработную плату, должен знать, что добровольное признание в получении скрытой заработной платы не освобождает его от обязанности уплатить НДФЛ с заработанных денег.

Второй способ выплаты вознаграждения сотрудникам (создание официального дохода путем формально легальных схем) чист от "криминала", но чреват другими нежелательными последствиями. Заработная плата является регулярной выплатой, а прочие виды дохода, как правило, к таковым не относятся. Налоговые органы с пристрастием изучают взаимоотношения работодателя и работников и при наличии признаков оплаты труда среди прочих выплат в пользу персонала доначисляют соответствующие налоги и штрафы. Арбитражная практика показывает, что при рассмотрении споров в судах в равной степени могут выиграть и налоговый орган, и налогоплательщик. Спасти если не от преследования налоговых органов, то от проигрыша в суде может локальное использование подобного рода схем с концентрацией операций на выборочных сотрудниках.

Расчет налоговой нагрузки на ФОТ

Перед тем как перейти к рассмотрению типичных вариантов выплаты скрытой заработной платы, оценим налоговую нагрузку на официальный ФОТ.

Напомним действующие ставки налогов:

<2> Пункт 1 ст. 284 НК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 164 НК РФ.
<4> Часть 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ.
<5> Пункт 1 ст. 346.20 НК РФ.
<6> Пункт 2 ст. 346.20 НК РФ.
<7> Пункт 1 ст. 224 НК РФ.
<8> Пункт 4 ст. 224 НК РФ.

Какова налоговая нагрузка при выплате официальной заработной платы? Для получения работником чистого дохода в размере 100 тыс. руб. работодатель должен начислить зарплату в сумме 115 тыс. руб. Страховые взносы с ФОТ составят 39 тыс. руб. Поскольку и зарплата, и взносы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, формируется налоговая экономия в размере 31 тыс. руб.

Таким образом, налоговая нагрузка составляет 23 тыс. руб. (23%).

Таблица 1. Налоговая нагрузка при официальной выплате ЗП <9>

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Начисленная ЗП          
Строка 2 = строка 1 / (100 - 13)% 
    115
 3
НДФЛ                    
Строка 3 = строка 2 x 13%         
     15
 4
Страховые взносы с ЗП   
Строка 4 = строка 2 x 34%         
     39
 5
Экономия по налогу на   
Строка 5 = 20% x (строка 2 +      
     31
строка 4)
прибыль                 
 6
Налоговая нагрузка (-)  
Строка 6 = строка 5 - строка 4 -  
    -23
строка 3
 7
Налоговая нагрузка (-), 
Строка 7 = строка 6 / строка 1 x  
    -23%
100%
%                       
<9> Данные в таблицах округлены до целых величин.

Поскольку для строительных организаций, применяющих УСНО, действует пониженная ставка страховых взносов - 26%, рассчитаем налоговую нагрузку и для них. УСНО дает право выбора базы и ставки налога: налогоплательщик уплачивает 6% с доходов либо 15% с доходов, уменьшенных на сумму расходов.

Таблица 1а. Налоговая нагрузка при официальной выплате ЗП для предприятий на УСНО (доходы)

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Начисленная ЗП          
Строка 2 = строка 1 / (100 - 13) %
    115
 3
НДФЛ                    
Строка 3 = строка 2 x 13%         
     15
 4
Страховые взносы с ЗП   
Строка 4 = строка 2 x 26%         
     30
 5
Налоговая нагрузка (-)  
Строка 5 = -строка 4 - строка 3   
    -45
 6
Налоговая нагрузка (-), 
Строка 7 = строка 6 / строка 1 x  
    -45%
100%
%                       

Таблица 1б. Налоговая нагрузка при официальной выплате ЗП для предприятий на УСНО (доходы минус расходы)

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Начисленная ЗП          
Строка 2 = строка 1 / (100 - 13)% 
    115
 3
НДФЛ                    
Строка 3 = строка 2 x 13%         
     15
 4
Страховые взносы с ЗП   
Строка 4 = строка 2 x 26%         
     30
 5
Экономия по налогу при  
Строка 5 = 15% x (строка 2 +      
     22
строка 4)
УСНО                    
 6
Налоговая нагрузка (-)  
Строка 6 = строка 5 - строка 4 -  
    -23
строка 3
 7
Налоговая нагрузка (-), 
Строка 7 = строка 6 - / строка 1 x
    -23%
100%
%                       

Взаимодействие с фирмами-"однодневками"

Популярность данного варианта ухода от налогов обусловлена получением самой высокой налоговой выгоды. В то же время использование такой схемы несет наибольшие риски. Подробнее о них написано в статье "Фирмы-"однодневки": управляем налоговыми рисками" <10>.

<10> См. N 2, 2011.

Примем для расчетов, что плата за обналичку составляет 6% <11>, а действия налогоплательщика, скрывающего налоги, направлена на максимизацию выгоды. Для получения денежной наличности в размере 100 тыс. руб. безналичное перечисление должно составлять 106 тыс. руб. При этом с платежей в адрес фирмы-"однодневки" заявляется вычет НДС, что составляет 16 тыс. руб. Оставшаяся разница в 90 тыс. руб. заявляется в уменьшение базы по налогу на прибыль, что создает налоговую выгоду в 18 тыс. руб. Итого с учетом снижения налоговых обязательств организация получит выгоду в 28 тыс. руб.

<11> Своего рода ограничителем цен на услуги "однодневок" выступает ставка налога на доход при использовании УСНО, равная 6%.

Таблица 2. Налоговая выгода при выплате "серой" зарплаты путем обналичивания средств через фирмы-"однодневки"

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Платеж в пользу         
Строка 2 = строка 1 / (100 - 6)%  
    106
"однодневки"            
 3
Комиссия за             
Строка 3 = строка 2 x 6%          
      6
обналичивание           
 4
Сокрытие НДС            
Строка 4 = строка 2 x 18% / 118%  
     16
 5
Сокрытие налога на      
Строка 5 = 20% x (строка 2 -      
     18
строка 4)
прибыль                 
 6
Налоговая выгода (+)    
Строка 6 = строка 5 + строка 4 -  
    +28
строка 3
 7
Налоговая выгода (+), % 
Строка 7 = строка 6 / строка 1 x  
    +28%
100%

Регистрация фирмы на УСНО со ставкой налога 6%

Если выбирать в качестве альтернативы предыдущему варианту самостоятельную регистрацию фирмы на УСНО со ставкой налога 6% с доходов, то перечисления в адрес данной компании нельзя будет заявить в уменьшение базы по НДС, так как УСНО предполагает освобождение от НДС. Самостоятельные поиски вариантов обналичивания также несут высокие риски.

Если рассматривать данную схему как вариант предыдущей, то есть в конечном итоге с теневым обналичиванием через фирму-"однодневку", можно отметить, что перед нами более дорогой, но менее опасный вариант. Дело в том, что расходы "упрощенцев", уплачивающих налог с доходов, обычно не попадают в зону контроля, соответственно, ниже риски проверки поставщиков на признаки фирмы-"однодневки". Однако при выявлении налоговыми органами данной схемы, на что, в частности, могут указать аффилированность, скудный портфель заказов у упрощенца (только один покупатель), возможны соответствующие санкции и судебное разбирательство.

Таблица 3. Налоговая выгода при выплате "серой" зарплаты путем обналичивания средств через фирмы-"однодневки" с буферной компанией на УСНО

 N
        Показатели      
         Формула расчета          
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Платеж в пользу         
Строка 2 = строка 1 / (100 - 6)%  
    106
"однодневки"            
 3
Платеж в пользу фирмы на
Строка 3 = строка 2 / (100 - 6)%  
    113
УСНО                    
 4
Комиссия за             
Строка 4 = строка 2 x 6%          
      6
обналичивание           
 5
Налог на УСНО           
Строка 4 = строка 3 x 6%          
      7
 6
Сокрытие налога на      
Строка 6 = 20% x строка 3         
     23
прибыль                 
 7
Налоговая выгода (+)    
Строка 7 = строка 6 - строка 5 -  
    +10
строка 4
 8
Налоговая выгода (+), % 
Строка 7 = строка 6 / строка 1 x  
    +10%
100%

Пределы финансовых возможностей упрощенца в применении данной схемы - 60 млн руб. в год. Доходы свыше этой суммы являются основанием для утраты права на применение УСНО <12>.

<12> Пункт 4.1 ст. 346.13 НК РФ.

Регистрация предпринимателя на УСНО со ставкой налога 6% с дохода. Сотрудничаем с индивидуальными предпринимателями

Строительный бизнес удобен для решения "зарплатного вопроса" путем перевода работников в статус предпринимателей. Бригадный характер работ обусловлен технологией строительства, поэтому риски выявления данной схемы налоговым органом ниже, нежели в других отраслях. Однако, чтобы добиться налоговой экономии, ИП должен осилить весь объем работ в одиночку, не привлекая для этих целей наемный персонал, что чревато излишним дроблением организационной структуры предприятия.

Выгода этого способа налоговой оптимизации заключается в его достаточно высокой легитимности и низкой ставке страховых взносов. Для того чтобы застрахованное лицо имело право на страховое обеспечение, законодательно установлена стоимость страхового года, рассчитываемая как двенадцатикратный МРОТ (4330 руб. x 12). ИП платит страховые взносы (31,1%) только со стоимости страхового года, что составляет 16 тыс. руб. <13>. Поскольку на ИП может быть сосредоточен значительный приток денег (до 60 млн руб.), подобного рода мелкими расходами в расчетах мы пренебрегли. Поэтому налоговая выгода равна 15% за минусом 16 тыс. руб. в год (см. таблицу 4).

<13> Часть 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.

Таблица 4. Налоговая выгода при выплате "серой" зарплаты путем обналичивания средств через ИП на УСНО

 N
        Показатели      
         Формула расчета          
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Платеж в пользу ИП      
строка 2 = строка 3 / (100 - 6) % 
    106
 3
Налог на УСНО           
строка 3 = строка 2 x 6%          
      6
 4
Экономия по налогу на   
строка 4 = 20% x строка 2         
     21
прибыль                 
 5
Налоговая выгода (+)    
строка 6 = строка 4 - строка 3    
    +15
 6
Налоговая выгода (+), % 
строка 7 = строка 6 / строка 1 x  
    +15%
100%

Следует помнить, что индивидуальный предприниматель (ИП) в отличие от юридического лица имеет право обналичить получаемую выручку на собственные нужды. Однако контролирующие органы в лице ЦБ РФ пытаются воспрепятствовать данному способу обналичивания и наложить на ИП ограничения в использовании наличных денег по аналогии с юридическими лицами. Прямого запрета пока нет, но на практике можно столкнуться с прогрессивной шкалой комиссии за выдачу наличных денег или прямым отказом банка выдать наличные средства. (Заметьте, здесь мы говорим об ИП, не производящем выплат и иных вознаграждений физическим лицам.)

Выплата "серой" зарплаты через официальную зарплату высокооплачиваемых сотрудников

Уникальная система налогообложения в нашей стране позволяет легально получать большой объем наличности путем выплаты заработной платы одному сотруднику, например директору. В большинстве стран применяется прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц. Смысл прогрессивной шкалы подоходного налога заключается в том, чтобы не допустить перераспределения предпринимательской прибыли в личный доход. После определенного уровня доход физического лица воспринимается как предпринимательский и облагается по ставкам, близким к ставкам, по которым облагается корпоративный бизнес. И действительно, кем по существу является директор корпорации с окладом 10 - 20 млн руб. в месяц - наемным работником или предпринимателем?

В нашей стране подход к доходам граждан иной. Исходя из "плоской" шкалы НДФЛ, можно сделать вывод, что поощряется получение личного предпринимательского дохода. Руководитель, являясь одновременно владельцем фирмы, может установить себе зарплату одного порядка с уровнем получаемой прибыли и тем самым значительно сэкономить на налогах. При этом следует превысить годовой порог дохода - 463 тыс. руб., после которого перестают начислять взносы с заработной платы <14>. Таким образом, легально формируется денежная наличность, облагаемая лишь НДФЛ по ставке 13%.

<14> Пункт 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.".

Таблица 5. Налоговая выгода при выплате "серой" зарплаты путем выплаты официальной зарплаты через одно лицо

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Начисленная ЗП          
Строка 2 = строка 1 / (100 - 13)% 
    115
 3
НДФЛ                    
Строка 3 = строка 2 x 13%         
     15
 4
Экономия по налогу на   
Строка 5 = 20% x строка 2         
     23
прибыль                 
 5
Налоговая выгода (+)    
Строка 5 = строка 4 - строка 3    
     +8
 6
Налоговая выгода (+), % 
Строка 6 = строка 5 / строка 1 x  
    +8%
100%

В данном случае предполагается, что на высокооплачиваемом сотруднике будет сосредоточен значительный объем денег, предусматривающий выплату вознаграждения не только этому работнику, но и другим лицам. Поэтому мы пренебрегаем в расчетах взносами с заработной платы, величина которых не может превышать 157 тыс. руб. в год (463 тыс. руб. x 34%).

Выплата вознаграждения через дивиденды

Налоговая система, как правило, лишает дивиденды налоговых преимуществ по сравнению с другими легальными способами получения чистого дохода. При этом баланс держится на взаимосвязанных ставках четырех налогов: налога на прибыль, взносов с заработной платы, НДФЛ, НДФЛ с дивидендов. Но сейчас из-за понижения ставки налога на прибыль и повышения ставок взносов с заработной платы данный баланс нарушился, и налоговые выгоды дивидендной схемы стали очевидными.

Таблица 6. Налоговая нагрузка при выплате "серой" зарплаты через дивиденды

 N
       Показатели       
          Формула расчета         
  Выплаты
(тыс. руб.)
 1
Выплата на руки         
    100
 2
Начисленные дивиденды   
Строка 2 = строка 1 / (100 - 9)%  
    110
 3
НДФЛ с дивидендов       
Строка 3 = строка 2 x 9%          
     10
 4
Налоговая нагрузка (-)  
Строка 4 = -строка 3              
    -10
 5
Налоговая нагрузка (-), 
Строка 5 = строка 4 / строка 1 x  
    -10%
100%
%                       

Наличие прибыли - обязательное условие для выплаты дивидендов, что может сократить возможность использования данного варианта многими строительными организациями.

Если сравнивать два последних варианта с точки зрения налоговых рисков, то приоритет по надежности принадлежит дивидендам. Вменить в вину владельцам изъятие прибыли организации невозможно. Это их законное право. Высокая зарплата, в отличие от дивидендов, может вызвать интерес налоговиков, несмотря на отсутствие механизмов ее контроля. Доказать нетрудовой характер заработной платы в суде практически невозможно, однако вероятность самого судебного процесса исключать нельзя.

"Нетрудовые" доходы

Коротко упомянем схемы, при которых формируется легальный нетрудовой доход каждого работника. Выплаты "в конвертах" заменяются иными официальными доходами, не связанными с оплатой труда. В этом случае компания несет риски переквалифицирования сделок со стороны налоговых органов.

В качестве примеров подобных схем можно назвать страхование сотрудников, займы, аренду, компенсации, премии за высокие показатели в соревнованиях со стороны профсоюзов, оказание материальной помощи и т.п. Налоговая выгода составляет около 8% (см. таблицу 5). При отсутствии системного характера данные операции вполне "пригодны для жизни". Однако в рамках этой статьи подробно останавливаться на них мы не будем по следующим причинам:

Фактор прибыли

Во всех вышеприведенных расчетах мы предполагали, что организация имеет прибыль и уплачивает с нее налоги. Однако многие руководители считают неактуальной налоговую экономию, которую дает отнесение на себестоимость зарплаты и взносов, поскольку существуют альтернативные возможности занижения прибыли без сопутствующих заработной плате налогов. Аналогичную позицию руководитель может занимать и по отношению к платежам через фирмы-"однодневки", рассматривая обналичивание как вторичную цель, а уклонение от НДС - как первичную. Поэтому для чистоты анализа исключим влияние этих факторов, одновременно сгруппировав результаты предыдущих расчетов в единой таблице.

Таблица 7. Расчет налоговой нагрузки (выгоды) вариантов оптимизации ФОТ

 N
         Способы выплаты заработной платы         
 Налоговая нагрузка
(-)/выгода (+), %
 С учетом
экономии
налога на
прибыль
 Без учета
экономии
налога на
прибыль
 1
Официальная выплата                               
   -23   
    -54
Официальная выплата через организации на УСНО     
    X    
    -45
(доходы)                                          
Официальная выплата через организации на УСНО     
   -23   
    -45
(доходы минус расходы)                            
 2
Обналичка через "однодневку"                      
   +28   
    +15
Обналичка через "однодневку" без учета экономии по
   +15   
     +6
НДС                                               
 3
Обналичка через "однодневку" с использованием     
   +10   
    -13
буферной фирмы на УСНО                            
 4
Обналичка через ИП на УСНО                        
   +15   
     -6
 5
Обналичка через зарплату одного сотрудника        
    +8   
    -15
 6
Обналичка через дивиденды                         
   -10   
  -37 <*>
 7
Перевод работников в статус ИП                    
   +15   
     -6
 8
Формирование прочих доходов сотрудников           
    +8   
    -15
<*> Поскольку для выплаты дивидендов требуется наличие прибыли, нагрузка увеличена на налог на прибыль.

Вместо заключения

В одном из ближайших номеров журнала мы подготовим анализ арбитражной практики по делам, связанным с различными схемами выплаты заработной платы. Сейчас лишь подчеркнем, что контакты с фирмами-"однодневками" несут самые высокие риски. Наиболее защищенным с точки зрения рисков выглядит вариант с реорганизацией бизнеса путем регистрации ИП.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"Руководитель

строительной организации"