Мудрый Экономист

Требования гаап США, предъявляемые к формированию финансовой отчетности некоммерческих организаций

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 10

Статья посвящена требованиям, предъявляемым к финансовой отчетности некоммерческих организаций с позиции общепринятых принципов бухгалтерского учета США (US GAAP), где в отличие от международных стандартов финансовой отчетности разработана система стандартов, связанных с учетом в некоммерческих организациях.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP) - наиболее значимые стандарты бухгалтерского учета и формирования отчетности в мировой экономической системе, что обусловлено развитостью американской экономики, ее фондовых бирж и высокой степенью привлечения и, одновременно, инвестирования капитала. Представляя собой базу правил ведения и составления отчетности в рамках англо-американской модели учета, они ориентированы на микроэкономические процессы страны, являются обширным сводом правил и рекомендаций, предназначенных для формирования справедливой и полной отчетной информации об экономических субъектах, которая представляется инвесторам, акционерам и остальным заинтересованным лицам. Стандарты US GAAP широко распространены в Австралии, Великобритании и Нидерландах.

В процессе исследования особенностей американских принципов формирования финансовой отчетности рассмотрены стандарты (FAS), интерпретации (Interpretations), технические бюллетени (Technical Bulletins) Комитета по стандартам финансового учета (FASB) и бюллетени исследования учета (Accounting Research Bulletin - ARB), созданные Комитетом по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP) под руководством Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA).

В Соединенных Штатах Америки разработаны пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards - FAS), так или иначе связанных с учетом в некоммерческих организациях.

Наличие подобных стандартов говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, учитывают специфику его работы. Кроме того, стандарты содержат определения некоммерческих организаций, описывают разные виды участия в некоммерческой деятельности и регулируют составление финансовой отчетности. В стандартах приведены важные понятия "ограниченные активы", "временно ограниченные активы" и "неограниченные чистые активы" и связанные с ними понятия "ограниченные фонды", "временно ограниченные фонды" и "не ограниченные к расходованию фонды", а также понятия "ограниченная поддержка" и "неограниченная поддержка".

Для учета различного рода инвестиций разработан специальный стандарт. Подобная практика является обычной в деятельности некоммерческих организаций США. Это способствует укреплению финансовой стабильности государства.

Для большинства американских некоммерческих организаций переход от принципа "по оплате" к принципу "начисления" произошел в 1960-х гг. Позже стало понятно, что для некоммерческих организаций вопрос начисления амортизации имеет специфическое значение.

Концепция, содержащая специализированные принципы бухгалтерского учета для некоммерческих организаций, была разработана в 1985 г. Эта работа сопровождалась созданием стандартов для расчета не только амортизации долговечных активов (основных средств), но и обесценения вкладов.

Итогом этой работы явилось заключение финансового правления стандартов бухгалтерского учета (далее - финансовое правление), что все некоммерческие организации должны признать амортизацию в финансовой отчетности, предназначенной для внешних пользователей. Этот вывод явился следствием положения о том, что информация о количестве и видах потоков различных ресурсов в течение периода, о соотношении между ними и информацией об усилиях по улучшению деятельности организаций для достижения уставных целей полезна для поставщиков ресурсов в оценке работы организации в текущем периоде. Подобная информация полезна также при оценке работы менеджмента организаций по обеспечению не только сохранности ее ресурсов, но и эффективного их использования.

Особенностью американских стандартов учета и отчетности является их построение на принципе, что некоммерческие организации с экономической точки зрения полностью соответствуют коммерческим организациям. В стандарте FAS 116 "Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов" (Accounting for Contributions Received and Contributions Made) говорится, что применение термина "специализированный" для обозначения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях далее недопустимо и принципы учета должны быть общими для коммерческих и некоммерческих организаций.

Позиция финансового правления состоит в следующем. Некоммерческие организации производят (а не только получают от доноров) и распределяют товары и услуги, используя различные ресурсы. Одни приобретают некоторые активы (ресурсы) за наличный расчет, другие принимают на себя определенные обязательства, а третьи получают средства в виде вкладов. Активы (ресурсы) организации могут быть израсходованы в обеспечение производимых ею услуг в том же периоде, в котором получены, или позднее, а некоторые виды ресурсов расходуются постепенно в течение длительного промежутка времени. Все активы, которые расходуются для достижения целей организации (т.е. служат для обеспечения возможности оказывать те или иные общественно, социально значимые услуги), имеют стоимость. Это не зависит от того, приобретены активы в предшествующем или в текущем периоде, за деньги или при принятии определенных обязательств либо получены в виде вкладов.

Рассмотрим основные требования, предъявляемые американскими стандартами к содержанию финансовой отчетности некоммерческих организаций.

В стандарте FAS 117 "Финансовая отчетность некоммерческих организаций" (Financial Statements of Not-for-Profit Organizations) подробно рассмотрены вопросы составления отчетности общего назначения для внешних пользователей. Целью стандарта является, с одной стороны, объяснить и доказать уместность и необходимость составления отчетности некоммерческими организациями, а с другой - обеспечить сопоставимость отчетности различных некоммерческих организаций. Отчетность должна отражать информацию о юридическом лице в целом и отвечать общим потребностям внешних пользователей, а именно указывать финансовое положение, основные направления деятельности, потоки денежных средств, состояние активов, пассивов и чистых активов, а также изменения чистых активов, денежных или иных схожих потоков. Доходы, расходы, прибыли и убытки должны быть сгруппированы по видам в зависимости от наличия или отсутствия наложенных дарителями ограничений, т.е. ограниченные, временно ограниченные и неограниченные.

В бухгалтерском стандарте США FAS 117 "Финансовая отчетность некоммерческих организаций" (SFAS 117 "Financial Statements of Not-for-Profit Organizations") фонды некоммерческих организаций делятся на три категории:

Фонды, ограниченные к расходованию, нельзя тратить на текущую деятельность. Они предназначены для того, чтобы отразить полученные от жертвователя средства, на проценты от которых будет финансироваться текущая деятельность некоммерческой организации <1>. За счет этих фондов создаются или приобретаются внеоборотные активы (здания, сооружения, оборудование и т.д.).

<1> Аналогом этого является существовавшая в дореволюционной России практика благотворительности, когда богатые купцы и промышленники строили больницы, школы, дома призрения для пожилых людей и другие социальные объекты и делали банковские вклады, с тем чтобы проценты по ним шли на содержание этих учреждений.

Фонды, временно ограниченные к расходованию, также нельзя тратить на текущую деятельность. Они предназначаются либо для краткосрочных финансовых вложений (приобретения акций, облигаций, покупки векселей и т.д.), либо для финансирования программ следующего отчетного периода.

И только не ограниченные к расходованию фонды могут использоваться свободно <2>.

<2> Бровкина Н.Д. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях: требования международных стандартов и зарубежный опыт // Некоммерческие организации в России. 2001. N 5.

Аналогом этого в российской практике некоммерческой деятельности могут служить вступительные членские взносы в некоммерческих организациях, где предусмотрено членство, а также любые поступления без указания конкретной цели использования (пожертвования на уставную деятельность).

Отчетность также должна отражать благосостояние организации, ее способность обеспечить необходимые расходы для выполнения поставленных задач. До выхода этого стандарта отчетность различных некоммерческих организаций различалась по форме и содержанию.

Основная цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы обеспечить необходимой информацией заинтересованных дарителей, членов организации, кредиторов и других лиц, которые обеспечивают приток ресурсов в некоммерческую организацию.

Интерес внешних пользователей состоит в оценке:

Более определенно цель составления финансовой отчетности и сопровождающих ее примечаний может быть определена как обеспечение информацией:

Полный пакет финансовой отчетности некоммерческой организации должен включать:

Финансовая отчетность некоммерческих организаций создается на основе общепринятых принципов бухгалтерского учета и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к отчетности коммерческих организаций.

Некоммерческие организации не освобождаются от применения специализированного бухгалтерского учета, что требует дополнительных пояснений об используемых принципах и методах. Например, некоммерческие организации должны раскрывать в пояснительной записке:

Активы и обязательства должны быть представлены в финансовой отчетности в виде однородных групп, сходных по следующим основным характеристикам:

Наличные деньги или другие активы, полученные с наложенным дарителем ограничением, не должны объединяться с наличными деньгами или другими активами без ограничений и активами, доступными для текущего использования.

Финансовая отчетность организаций должна содержать информацию о количестве в организации чистых активов трех видов: постоянно ограниченных, временно ограниченных и неограниченных в зависимости от существования или отсутствия наложенных дарителем ограничений.

Чтобы помочь донорам, кредиторам и другим пользователям информации в оценке усилий по сохранению деятельности организации, финансовая отчетность должна обеспечить информацию о расходах на программы поддержки деятельности самой организации. Суммы, израсходованные на добровольное медицинское страхование и социальные выплаты, должны быть представлены наряду с обычными видами расходов.

В стандарте дано определение услуг, т.е. действий, которые приводят к производству конечного продукта. Это могут быть товары или услуги, которые распределяются бенефициариям, клиентам или членам организации, т.е. лицам, помогающим в достижении тех целей организации, ради которых она создана. Подобные услуги - это главная цель организации, и они могут достигаться иногда сразу несколькими программами.

Список литературы

  1. Батурина М.В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 6.
  2. Бровкина Н.Д. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях: требования международных стандартов и зарубежный опыт // Некоммерческие организации в России. 2001. N 5.

Л.В.Гусарова

К. э. н.,

доцент

Бугульминский филиал

Института экономики, управления и права

г. Казань