Мудрый Экономист

Актуальные вопросы объединения бизнеса в условиях принятия федерального закона "о консолидированной финансовой отчетности"

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 10

В статье рассматриваются основные положения и правила объединения бизнеса, содержащиеся в международном стандарте МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Основные определения стандарта рассматриваются с точки зрения применения нового метода приобретения, который предполагает идентификацию покупателя, определение даты приобретения, признание неконтролирующей доли и измерение гудвилла или дохода от сделки.

При ведении учета и подготовке отчетности сделок по объединению бизнеса применяется международный стандарт МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Исторически сделки по объединению бизнеса определялись различными методами. Традиционно существовали две принципиально разные формы учета объединения бизнеса: метод приобретения (учет по методу приобретения) и метод объединения интересов (учет слияния). Согласно этим двум методам учет объединения бизнеса рассматривается с разных точек зрения. Приобретение можно представить как поглощение добычи хищником <1>: при подготовке отчетов существование продолжает только приобретающее предприятие, а именно в консолидированной отчетности отражается прибыль приобретающего предприятия, также и в сравнительных записях остаются данные приобретающего предприятия. Вместе с тем метод объединения интересов представляет собой объединение двух групп акционеров, ведущих ранее свой бизнес раздельно. Вновь созданное укрупненное предприятие отражается в отчетности таким образом, как если бы оба предприятия всегда были вместе, т.е. при этом применяется ретроспективный метод путем совмещения итоговых результатов до и после совмещения, а также путем пересчета сравнительных данных. Данный метод в последнее десятилетие перестал применяться Советом по МСФО, поскольку считается, что фактически все сделки по объединению бизнеса являются приобретениями.

<1> Применение МСФО 2009: Пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009. С. 521.

При построении консолидированной отчетности необходимо применять требования стандарта МСФО (IFRS) 3, в котором раскрываются понятие метода приобретения, определение объединения бизнеса, идентификация покупателя, определение даты приобретения, принцип признания, принцип и период измерения, признание и измерение гудвилла.

Стандартом МСФО (IFRS 3) определено, что объединением бизнеса является операция или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами. В свою очередь, контроль - это приобретение полномочий управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Признаками возникновения контроля является наличие следующих условий:

Предприятие должно учитывать каждое объединение бизнеса по методу приобретения. Применение метода приобретения подразумевает следующие этапы:

Покупателем при объединении бизнеса является предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием. Часто на практике бывает сложно определить покупателя, поэтому для распознавания покупателя применяются косвенные признаки. Косвенными признаками распознавания покупателя являются следующие отличия:

Датой приобретения бизнеса является дата фактического перехода контроля над компанией к приобретающей стороне. Дата, когда покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, как правило, является датой, когда покупатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства приобретаемого предприятия, - датой закрытия компании. Однако покупатель мог бы получить контроль в день, наступивший либо раньше, либо позже, чем дата закрытия компании. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если договор предусматривает, что покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием в день перед датой закрытия этой компании.

Признанные идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения. Покупатель должен измерить неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии либо по справедливой стоимости, либо как пропорциональную часть неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретаемого предприятия на дату приобретения.

В некоторых случаях собственники дочернего предприятия не обменивают свои долевые инструменты на долевые инструменты материнского предприятия. В случае поэтапного объединения (путем постепенной покупки акций) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения. Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату осуществления операции обмена. Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как консультационные затраты, затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения. Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, а списываются в расходы по мере их возникновения. Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.

На дату приобретения приобретающая сторона должна отнести произведенные затраты на справедливую стоимость приобретенных объектов активов и обязательств.

При консолидации отчетности возникают такие понятия, как гудвилл и неконтролирующая доля.

Гудвилл бывает двух видов: внешний и внутренний. В некоторых случаях затраты осуществляются для создания будущих экономических выгод, однако они не приводят к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, в соответствии с МБС (IAS) 38 "Нематериальные активы". Такие затраты часто называются затратами, способствующими формированию внутреннего гудвилла. Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не является отделяемым и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надежно измерен по себестоимости. Внешний гудвилл возникает при покупке одной компанией акций другой компании. Разница между рыночной и номинальной стоимостью акций является внешним гудвиллом. Именно внешний гудвилл отражается в консолидированном балансовом отчете при объединении бизнеса.

Окончательным этапом применения метода приобретения является признание и оценка гудвилла или дохода от выгодной покупки. В соответствии со стандартом приобретающая сторона должна признать гудвилл в качестве актива. Покупатель должен признать гудвилл на дату приобретения, он должен быть оценен как превышение совокупности переданного возмещения, измеренного по справедливой стоимости на дату приобретения, и суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии над суммой идентифицируемых приобретенных активов на дату приобретения за вычетом принятых обязательств. Гудвилл определяется следующей формулой:

Г = (СП - ЧА x ДП) - ОГ,

где СП - стоимость приобретения;

ЧА - чистые активы покупаемой компании на дату покупки;

ДП - доля покупателя в приобретаемой компании (в процентах);

ОГ - обесценение гудвилла.

Проиллюстрируем на примере порядок отражения гудвилла в консолидированном отчете (табл. 1, 2, 3).

Пример 1. Уставный капитал дочернего общества "А" составляет 500 тыс. долл. США по цене 5 долл. за одну акцию. В 2008 г. головное общество "Б" приобрело 100% обыкновенных акций дочерней компании по цене 6 долл. за одну акцию.

Уставный капитал головного общества составляет 1100 тыс. долл. Определим гудвилл в консолидированном отчете по состоянию на 31.12.2008 (табл. 1, 2, 3).

Таблица 1

Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 материнской компании "Б", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Инвестиции в дочерние общества
 600 <*>
Уставный капитал 
     1100     
<*> Инвестиции в дочернюю компанию составляют: 500 тыс. / 5 x 6 = 600 тыс. долл.

Таблица 2

Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 дочерней компании "А", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Уставный капитал 
      500     

Таблица 3

Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 материнской компании "Б", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Инвестиции в дочерние общества
    -    
Уставный капитал 
   1100 <*>
Деловая репутация             
(положительный гудвилл)
 100 <**>
<*> Уставный капитал консолидированного отчета составляет:

Проводка:

Д-т сч. "Уставный капитал" К-т сч. "Инвестиции в дочерние общества" - 500 тыс. долл.

<**> Гудвилл (положительный, т.е. приобретение акций головным обществом по цене выше номинальной стоимости акций): 600 тыс. - 500 тыс. = 100 тыс. долл.

Проводка:

Д-т сч. "Деловая репутация" К-т сч. "Инвестиции в дочерние общества" - 100 тыс. долл.

В результате проводок статья "Инвестиции в дочерние общества" обнуляется, что видно из выписки консолидированного отчета.

Неконтролирующая доля - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет непосредственно или косвенно через дочерние структуры. В консолидированной отчетности неконтролирующая доля должна быть определена и указана в отчетности отдельной строкой в пассиве после собственного капитала и перед долгосрочными обязательствами. В чистых активах неконтролирующая доля состоит из суммы всех неконтролирующих долей, определяемых на момент их объединения. Также определяется неконтролирующая доля в изменениях капитала, начиная с даты их объединения. Поскольку организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, то любая доля меньшинства в приобретаемой организации отражается в учете пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих статей. Неконтролирующая доля состоит из:

Неконтролирующая доля определяется следующей формулой:

НКД = (УК + ДК + РК + НП) x (1 - ДП),

где УК - уставный капитал дочерних компаний;

ДК - добавочный капитал дочерних компаний;

РК - резервный капитал дочерних компаний;

НП - нераспределенная прибыль дочерних компаний;

ДП - доля покупателя в приобретаемых компаниях (коэффициент).

В случае если в течение отчетного периода имело место изменение неконтролирующей доли в чистых активах дочерней компании, то применяется формула:

    НКД = НКД   + НКД  ,
пр из
где НКД - неконтролирующая доля в чистых активах дочерней компании на
пр
дату приобретения;
НКД - изменение доли меньшинства в чистых активах дочерней компании
из
после приобретения акций дочерней компании.

Из определений гудвилла приобретаемой компании и неконтролирующей доли следует, что эти две статьи появляются в консолидированном отчете группы, а в единичной отчетности обществ, входящих в группу, данных статей нет.

Проиллюстрируем на примере порядок отражения неконтролирующей доли в консолидированном отчете (табл. 4, 5, 6).

Пример 2. Головное общество "Б" в 2008 г. приобрело 75% обыкновенных акций дочерней компании "А" по номинальной стоимости.

Уставный капитал дочернего общества составляет 500 тыс. долл., прочий капитал (добавочный, резервный и нераспределенная прибыль) - 300 тыс. долл.

Уставный капитал головного общества составляет 1100 тыс. долл., прочий капитал (добавочный, резервный и нераспределенная прибыль) - 500 тыс. долл.

Рассчитаем неконтролирующую долю при консолидации капитала и подготовим консолидированный отчет по состоянию на 31.12.2008 (табл. 4, 5, 6).

Таблица 4

Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 материнской компании "Б", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Инвестиции в дочерние общества
 375 <*>
Уставный капитал 
     1100     
Прочий капитал   
      500     
<*> Инвестиции в дочернюю компанию составляют: 500 тыс. x 0,75 = 375 тыс. долл.

Таблица 5

Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 дочерней компании "А", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Уставный капитал 
      500     
Прочий капитал   
      300     

Таблица 6

Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2008 материнской компании "Б", тыс. долл.

                  Актив                 
             Пассив             
            Статьи            
  Сумма  
      Статьи     
     Сумма    
Инвестиции в дочерние общества
    -    
        -        
   1100 <*>
Прочий капитал   
    725 <**>
Неконтролирующая 
доля
    200 <***>
<*> Уставный капитал консолидированного отчета составляет:

1100 тыс. + 375 тыс. = 1475 тыс. долл.;

1475 тыс. - 375 тыс. = 1100 тыс. долл.

<**> Прочий капитал: 500 тыс. + (300 тыс. x 0,75) = 725 тыс. долл.
<***> Неконтролирующая доля консолидированного отчета составляет:

НКД = (УК + ДК + РК + НП) x (1 - ДП) = (500 тыс. + 300 тыс.) x (1 - 0,75) = 200 тыс. долл.

Влияние изменения величины гудвилла, неконтролирующей доли и статей определения финансовых результатов на балансовый отчет и отчет о совокупных доходах показано в табл. 7.

Таблица 7

Влияние изменений активов и пассивов на отчетность

       Статьи       
   Актив/Пассив  
      Дебет     
      Кредит     
Положительный       
гудвилл
      Актив      
   Увеличение   
    Уменьшение   
Обесценение гудвилла
      Актив      
   Увеличение   
    Уменьшение   
Расходы             
      Актив      
   Увеличение   
    Уменьшение   
Отрицательный       
гудвилл
      Пассив     
   Уменьшение   
    Увеличение   
Доходы              
      Пассив     
   Уменьшение   
    Увеличение   
Неконтролирующая    
доля
      Пассив     
   Уменьшение   
    Увеличение   

Для построения консолидированного балансового отчета нужно применять рабочую таблицу (табл. 8), в которой поэтапно можно отразить все приемы консолидации: элиминирование капитала, взаиморасчетов, консолидацию финансовых результатов, а также расчет гудвилла и неконтролирующей доли.

Таблица 8

Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о финансовом положении материнской компании

 Статьи 
баланса
   Баланс   
головного
общества
   Баланс   
дочернего
общества
Суммирование
статей
Элиминирование
   Гудвилл  
Неконтролирующая
доля
Консолидированный
баланс
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
 Кредит 
Дебет
Кредит
 Дебет
  Кредит 
 Дебет
  Кредит  
Актив   
Пассив  
Итого...

В российском бухгалтерском учете нет отдельного стандарта, связанного с особенностями учета в объединяющихся компаниях. Понятие "деловая репутация", согласно международным стандартам, а также согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, относится к нематериальным активам, хотя в оценке деловой репутации существует различие между российским учетом и МСФО. В соответствии с ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения. В соответствии с международным стандартом деловая репутация определяется как разница между фактической суммой платежа за акции и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, рассчитанной на дату приобретения. В российской практике отсутствует измерение по справедливой стоимости, при определении размера деловой репутации учитываются обязательства приобретаемой компании.

Список литературы

  1. Карагод В.С., Трофимова Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИД АТИСО, 2010.
  2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ifrs-3.html.
  3. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ.
  4. Применение МСФО 2009: Пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009. С. 521.

Л.Б.Трофимова

К. э. н.,

доцент

Российский университет Дружбы народов