Мудрый Экономист

Длительные командировки

"Практическая бухгалтерия", 2011, N 3

Для того чтобы решать задачи бизнеса в других городах, регионах и странах, совершенно не обязательно расширять филиальную сеть. В большинстве случаев справиться с решением каких бы то ни было проблем можно, направив одного или нескольких сотрудников в командировку, пусть даже и весьма продолжительную. О том, какие при этом могут возникнуть проблемы и как их решать, и пойдет речь.

Нередко для полноценного ведения бизнеса организации на постоянной основе требуется "свой" человек не только в другом городе, но и в ином субъекте Федерации, а то и в другом государстве. Конечно же, в таких ситуациях можно открыть представительство или филиал, наняв для работы в нем нужного специалиста. Однако это мероприятие явно не из дешевых, да и вряд ли кого-то привлекут обязанности, связанные с открытием нового обособленного подразделения. Кроме того, в фирме уже может быть человек, который может успешно решить поставленные задачи на удаленной местности. Но, понятное дело, это не значит, что сотрудник захочет из-за этого менять в корне свою жизнь и переезжать в другую местность.

Наиболее подходящим решением данной проблемы можно назвать направление работника в длительную командировку. Первая загвоздка, с которой может столкнуться компания, - это квалификация инспекторами места длительной командировки в качестве места работы, а там уже недалеко до подозрений в открытии обособленного подразделения. И, к сожалению, это не единственная проблема, с которой может столкнуться работодатель. Однако обо всем по порядку.

Командировочная квалификация

Командировками, согласно ст. 166 Трудового кодекса, признаются поездки работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Опираясь на данное законодательное положение, чиновники утверждают: то место, где больше времени трудится сотрудник, признается местом его постоянной работы. Мол, это уже работа, а не выполнение единичного поручения. Именно такая логика была продемонстрирована специалистами Минфина России в Письме от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/304.

Какие последствия может иметь такая квалификация? Как минимум налоговики "снимут" какие бы то ни было расходы, связанные с содержанием работника и не представляющие собой выплату ему вознаграждения за труд. Мало того, есть шанс того, что место, где трудятся командированные сотрудники, будет признано стационарным рабочим местом. А таковое, если оно организуется сроком более чем на 30 дней и находится в удалении от организации, признается обособленным подразделением (ст. 11 НК РФ). В свою очередь, обособленное подразделение нуждается в постановке на учет в налоговой, ПФР и ФСС, участвует в исчислении доли прибыли при расчете налога на прибыль, за него необходимо исполнять отчетные функции.

Критериев, на основании которых налоговики могут доказать факт создания обособленного подразделения или во всяком случае будут пытаться это сделать, несколько. Во-первых, факт организации рабочего пространства. А во-вторых, срок, на который оно создано, ведь именно длительностью определяется стационарность рабочего места. Правда, при подробном рассмотрении становится очевидным, что критики эти критерии не выдерживают. Если не благодаря разъяснениям чиновников, то благодаря судебной практике.

Напомним, что стационарным признается рабочее место, организованное на срок более 30 дней. Вместе с тем длительные командировки могут превышать указанный период. Законодательством в настоящее время не регулируется, как долго сотрудник может исполнять служебное задание вне своего постоянного места работы. Ни статьи Трудового кодекса, ни нормы Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - Положение)) никаких ограничений не содержат. Можно обратиться к действующей, но весьма устаревшей Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62, п. 4 которой гласит, что срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Однако п. 4 Положения определяется, что срок командировки устанавливается работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения, а не временными лимитами. Поэтому нельзя утверждать, что пребывание в служебной поездке свыше месяца автоматически приравнивает рабочее место командированного к стационарному и приводит к образованию обособленного подразделения.

Кстати, в том, что срок нахождения сотрудника в командировке не имеет значения при выявлении, создано ли обособленное подразделение, убеждены и судебные инстанции (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2006 г. N Ф08-6161/2006-2552А и от 21 сентября 2006 г. N Ф08-4234/2006-1814А, ФАС Московского округа от 30 июля 2004 г. N КА-А41/6389-04). Ведомственные чиновники, кстати говоря, данные разбирательства держат на заметке и принимают во внимание, когда дают разъяснения на этот счет (Письма Минфина России от 18 февраля 2010 г. N 03-02-07/1-67, УФНС России по г. Москве от 31 марта 2010 г. N 16-15/033302@).

Внимание! Рассуждая на тему заграничных поездок, чиновники указали: если большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место их работы будет находиться за границей и такие работники не могут считаться находящимися в командировке. "Подсмотрев" такую точку зрения у вышестоящего ведомства, аналогичные заявления стали делать в своих письмах налоговые чиновники (Письмо УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102339@).

Кроме того, логичным является и само наличие какого-то определенного рабочего места. Очевидно, что таковое не образуется, если командированный сотрудник проводит переговоры в различных местах, будь то заведения общепита или территория контрагента, проживая при этом в гостинице. То же самое можно сказать о ситуациях, когда рабочее место командированного сотрудника обеспечивает контрагент. Объясняется данное обстоятельство просто. В силу ст. 209 Трудового кодекса рабочим признается такое место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В случае же, когда обеспечением условий труда озабочено другое юрлицо, говорить о контрольных функциях работодателя не приходится (Постановление ФАС Московского округа от 2 марта 2009 г. N КА-А40/817-09).

Внимание! Как отметили налоговики, именно создание рабочих мест является определяющим критерием для признания подразделения обособленным (Письмо УФНС России по г. Москве от 31 марта 2010 г. N 16-15/033302@).

Другой вопрос, если организация заключает контракты по аренде помещений (не говоря уже о приобретении соответствующих площадей в собственность) в том месте, куда был откомандирован работник. В таком случае условие о неподконтрольности выполняется. Но ведь один лишь факт вступления в договорные отношения не свидетельствует о том, что данные конкретные помещения эксплуатируются и, главное, что в них созданы оборудованные рабочие места. Во всяком случае до тех пор, пока налоговики не докажут обратное, приведя более весомый аргумент, нежели договоры аренды или иных вещных прав на данные площади. Этот нюанс подчеркнули судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 августа 2010 г. по делу N А70-10031/2009. И самое интересное, что подобная позиция арбитров нашла поддержку у "высших" судей: Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 декабря 2010 г. N ВАС-17005/10 в передаче упомянутого дела в Президиум было отказано.

Иными словами, можно отстоять тот факт, что при направлении сотрудника в длительные командировки обособленное подразделение может и не создаваться.

Гарантии и компенсации

Вне зависимости от того, как долго сотрудник будет находиться в командировке, работодатель должен, как и в общем случае, обеспечить его определенными гарантиями и выплачивать предусмотренные законодательством компенсации. В принципе никаких отличий от обычных командировок для длительных поездок законодательством не предусмотрено. За командированным сотрудником должны сохраняться его должность и средний заработок, а потраченные им на исполнение поручения в ходе командировки суммы должны быть возмещены (ст. 167 ТК РФ). При этом, согласно ст. 168 Трудового кодекса, в обязательном порядке должны компенсироваться расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные суммы, затраченные работником с разрешения или ведома работодателя. В настоящее время каких-либо норм для выплаты суточных не предусмотрено. Но в любом случае этот нюанс лучше предусмотреть заранее, прописав в договоре с сотрудником порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками.

Поскольку лимиты суточных не установлены, нет ограничений для их отражения и в налоговом учете.

Однако далеко не всегда единовременное списание командировочных расходов в составе текущих затрат столь однозначно, например, если командировка совершается для приобретения основных средств. В Письме от 22 декабря 2006 г. N 20-12/115096 специалисты УФНС России по г. Москве отметили: если командировочные расходы были совершены до ввода объекта в эксплуатацию (а иначе в принципе быть не может), то они могут быть включены в первоначальную стоимость объекта и учитываться при налогообложении прибыли посредством механизма амортизации. Интересно, что подобную позицию занимают и некоторые служители Фемиды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09).

Но в более поздних разъяснениях столичные налоговики все-таки сошлись на том, что командировочные - это отдельная статья затрат, в составе которой нужно списывать соответствующие суммы. И совершенно не обязательно, чтобы такие расходы принимали участие в формировании базы по налогу на прибыль. Такое заявление было сделано в Письме УФНС России по г. Москве от 19 мая 2009 г. N 16-15/049826. Причем и у этой точки зрения нашлись "поклонники" среди служителей Фемиды (Постановления ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу N А55-5612/2008, ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07, ФАС Московского округа от 26 декабря 2007 г. N КА-А40/13358-07 по делу N А40-72479/06-112-424 и т.д.).

Не имеет значения для организации величина командировочных и с целью уплаты страховых взносов. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ командировочные выплаты и компенсации попросту не подпадают под обложение страховыми взносами. Правда, в этом случае есть одно но. Каждая цифра командировочных должна быть оправдана документально. В противном случае из-под обложения взносами будут высвобождены лишь суммы в пределах установленных законодательством норм.

А в настоящее время подобные лимиты установлены только для бюджетников, в результате чего, как утверждают чиновники Минздравсоцразвития России, из-под обложения взносами выводятся все фактически произведенные расходы сотрудника на командировку, компенсируемые впоследствии работодателем (Письмо от 11 ноября 2010 г. N 3416-19).

Однако не совсем понятно, что именно чиновники подразумевают под фактически потраченными деньгами - реально израсходованные суммы или те средства, которые могут быть признаны израсходованными на основании документов. Кстати, в более раннем Письме от 6 августа 2010 г. N 2538-19 специалисты Минздравсоцразвития России были куда более конкретными, указав, что облагать взносами не требуется только те суммы, обоснованность возмещения которых можно подтвердить документально. Тем не менее полагаем, что инспекторы ПФР и ФСС на местах будут более лояльными, если при обложении взносами командировочных ориентироваться на нормы, разработанные самими работодателями, на которые бы как минимум имелась ссылка в трудовом договоре. Главное, чтобы таковые в организации оказались...

Кроме того, если речь будет заходить о суммах командировочных, упоминаний о которых в ст. 9 Закона N 212-ФЗ не содержится, их все-таки придется включать в базу для расчета взносов (Письмо Минздравсоцразвития России от 26 мая 2010 г. N 1343-19). А вот размер в данном случае не имеет значения.

Это важно. Издержки на длительную командировку участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. На основании данной нормы в равной степени подлежат отражению также затраты:

Платит сотрудник?

Если для организации в целях обложения командировочных взносами и учета их при налогообложении прибыли размер подобных выплат значения практически не имеет, для работника ситуация обстоит диаметрально противоположным образом. Ведь на кону стоит вопрос уплаты НДФЛ, освобождение от которого может происходить исключительно в рамках установленных лимитов. Во всяком случае это правило касается суточных и платы за жилье.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса при оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в служебной поездке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки. Те же лимиты действуют и в отношении компенсации за наем жилых помещений, если данные расходы не подтверждены документально. Если же "бумажная" аргументация произведенных трат на жилье имеется, то из-под обложения НДФЛ выводится вся компенсированная работодателем сумма.

Интересно, что суммы возмещений, связанных с командировкой, могут освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме, отнюдь не только как командировочные. В частности, в Письме от 17 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-311 чиновники Минфина России дали "добро" на освобождение от налога на доходы физлиц возмещения расходов в виде суммы страхового взноса по договору добровольного личного страхования пассажиров на транспорте от несчастных случаев. Несмотря на то что такие затраты произведены в рамках командировки, по мнению финансового ведомства, это не что иное, как личное страхование, которое не подпадает под НДФЛ на основании п. 3 ст. 213 Налогового кодекса.

Помимо несоблюдения лимитов командировочных выплат сотрудники могут поплатиться из-за слишком долгого нахождения в командировке, если таковая проходит вне границ нашей страны. Если окажется, что из-за загранкомандировки сотрудник находится в России менее чем 183 дня за последние 12 месяцев, он лишится статуса налогового резидента. Что это значит? Только то, что его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, будут облагаться по ставке 30 процентов, а не 13 процентов, как это было прежде. И так будет до тех пор, пока он не "высидит" в отчизне после возвращения те же 183 дня за следующие подряд 12 месяцев. Кроме того, есть риск, что и часть выплачиваемых ему командировочных, в части превышения установленных норм, также будет облагаться 30-процентным НДФЛ. Мало того, все выплачиваемые командированным за рубеж сотрудникам средства, согласно мнению финансового ведомства, считаются доходом, полученным от источников в России и облагаемым по ставке 30 процентов. Такое заявление было сделано Минфином России в Письме от 24 марта 2010 г. N 03-04-06/6-48.

Хотя по сути если не гарантированные компенсации, то хотя бы сохраненный за сотрудником по месту работы средний заработок можно было бы признать полученным за границей: согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей за рубежом считается доходом, заработанным вне источников РФ. Особо спорить с данным фактом чиновники не стали, сделав, однако, приписку: данное правило работает, только когда в трудовом договоре с сотрудником прописано, что все трудовые обязанности он выполняет на территории иностранного государства (Письма Минфина России от 14 августа 2009 г. N 03-04-05-01/631 и от 21 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/101). Вот и получается, как в той загадке про лампочку: висит груша, а не скушать...

М.Лоскутова

Редактор-эксперт