Мудрый Экономист

Инвестиции в форме капитальных вложений: налоговое стимулирование

"Аудиторские ведомости", 2011, N 3

Анализируется порядок льготирования по налогу на прибыль, приводится точка зрения на способы стимулирования инвестиций в форме капитальных вложений. Формулируются задачи ретроспективного аудита при оценке эффективности капитальных вложений.

Одним из важнейших условий стимулирования инвестиционной деятельности является система налогообложения, способная создавать условия для спроса на инвестиции в новые технологии, модернизацию оборудования, внедрение в производство результатов научных исследований, что в конечном счете будет способствовать росту производительности труда.

Законодательная база

В Российской Федерации вопросам налогового стимулирования инвестиций в форме капитальных вложений уделяется постоянное внимание. Действовавшие до введения НК РФ законы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налогов, содержали ряд льгот, направленных на поддержку инвестиций. В частности, Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал освобождение от уплаты налога прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений. При этом порядок предоставления льготы постоянно менялся и совершенствовался. В первой редакции Закона N 2116-1 было разрешено уменьшать налоговую базу на суммы капитальных вложений в определенные отрасли производства - нефтяную, угольную, производство медикаментов, медицинской техники, продовольствия, товаров народного потребления, оборудования для переработки продуктов питания. С 1 июля 1992 г. льготу стали предоставлять по капитальным вложениям на техническое перевооружение и реконструкцию производства остальных отраслей сферы материального производства, а также объектов социальной инфраструктуры. С 1 января 1993 г. данная льгота распространилась и на финансирование капитальных вложений непроизводственного назначения. Начиная с 1 января 1994 г. границы применения льготы расширились. В этой редакции Закона N 2116-1 предусматривалось распространение льготы на средства, направленные на погашение кредитов банка, полученные на финансирование капитальных вложений, включая долевое участие. С декабря 1994 г. льгота на долевое участие в части финансирования капитальных вложений утратила силу. В данной редакции действие льготы продолжалось до 1996 г. С 1 января 1996 г. в льготу стали включаться проценты по кредитам на финансирование капитальных вложений. Одновременно сузились границы применения льготы: она могла быть предоставлена только в части финансирования объектов жилищного строительства непроизводственной сферы, включая долевое строительство. С 27 января 1997 г. была изменена редакция предоставляемой льготы на капитальные вложения, она действовала вплоть до вступления в силу НК РФ.

Согласно Закону N 2116-1 налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направляемые предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая и проценты по таким кредитам.

Для получения данной льготы организациям сферы материального производства необходимо выполнить следующие условия:

Поддержка инвестиций

Несмотря на то что льгота по налогу на прибыль в части затрат на капитальные вложения была призвана создать экономические стимулы для обновления материально-производственной базы предприятий сферы материального производства, на практике эта цель не всегда достигалась. Применение данной льготы порождало многочисленные нарушения, выявляемые налоговыми органами в ходе камеральных и выездных проверок. Организации часто стремились как можно больше произвести затрат в форме капитальных вложений, не заботясь об их завершении, поскольку для применения льготы не имел значения срок окончания строительства и ввод в эксплуатацию основных средств. В результате объемы незавершенных капитальных вложений постоянно возрастали. Кроме того, из-за нечеткого разграничения в законодательстве понятий "капитальные вложения" и "капитальный ремонт" организации стремились как можно больше расходов отнести к капитальным вложениям, что в свою очередь порождало многочисленные судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Кроме того, при исчислении льготы из суммы капитальных вложений вычиталась амортизация за период с начала года до отчетной даты. Следовательно, если капитальные вложения ежегодно не осуществлялись, а амортизация, как известно, начисляется ежемесячно, льгота завышалась на сумму неиспользованной амортизации, начисленной за предыдущие периоды.

Наконец, из сферы льготирования прибыли выпадали капитальные вложения, осуществляемые социально значимыми организациями непроизводственной сферы, такими, как жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, наука, культура и др.

С принятием гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ все льготы были отменены. Тем не менее глава содержит большое количество инструментов, направленных на поддержку инвестиций. Вносимые в последние годы изменения в НК РФ были направлены на активную поддержку налогоплательщиков в области осуществления научных исследований (НИОКР), снижения налогового бремени. В частности:

Права налогоплательщиков

Оценивая накопленный опыт в применении гл. 25 НК РФ в части налогового стимулирования капитальных вложений, а также действия регионального законодательства в этой области, можно сделать вывод, что не все предоставленные права налогоплательщики используют в полном объеме.

Например, одним из значимых изменений, внесенных в НК РФ в части налогового стимулирования в области инвестиций в форме капитальных вложений, является предоставление налогоплательщикам права начислять амортизацию нелинейным методом. Данный метод позволяет существенно увеличить сумму ежемесячной амортизации, включаемой в расходы при исчислении налога на прибыль. Однако лишь незначительное число организаций, применяющих общий режим налогообложения, используют нелинейный метод. Основная причина этого состоит в том, что использование разных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете требует дополнительных трудовых затрат. Кроме того, финансовое положение многих крупных налогоплательщиков не позволяет существенно увеличить сумму расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль с применением нелинейного метода начисления амортизации, поскольку и при линейном методе многие из них имеют убытки. Также следует отметить, что налоговое планирование часто находится на недостаточном уровне.

Что касается предоставления налогоплательщикам права включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения так называемой амортизационной премии, то в качестве источников финансирования долгосрочных инвестиций традиционно выделяют собственные источники. К ним относятся амортизация и прибыль, оставшаяся в распоряжении организации.

В целях увеличения прибыли, остающейся в распоряжении организаций, в п. 9 ст. 258 НК РФ были внесены изменения, согласно которым налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Это положение касается и расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств. Амортизационная премия позволяет снизить налог на прибыль в период постановки на баланс основных средств, приобретенных за плату, и тем самым увеличить прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий в качестве собственного источника финансирования капитальных вложений. Данное положение введено в действие с 1 января 2007 г.

Как нам представляется, с целью стимулировать организации к увеличению инвестиций, включая капитальные вложения, необходимо:

Такой подход к проблеме стимулирования инвестиций позволит, на наш взгляд, ускорить внедрение в производство результатов научно-технического прогресса и тем самым повысить конкурентоспособность отечественного товаропроизводителя.

Ретроспективный аудит

Для определения приоритетных направлений развития и повышения уровня технического обеспечения руководству предприятия необходимо четко оценить эффективность капитальных вложений. Большое значение для их оценки имеет проведение в организации ретроспективного аудита. Главная цель аудита состоит в проверке достоверности финансовой отчетности, включая данные о затратах и источниках финансирования капитальных вложений.

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

Используя в качестве информационной базы для аудита данные приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках, можно более детально раскрыть возможности собственных источников финансирования капитальных вложений, увязать использование данных источников с изменением размера основных средств и их состояния. По результатам аудита можно принять решение о перспективах использования в деятельности организации норм НК РФ, для организации налога на прибыль и, соответственно, увеличения собственного источника финансирования капитальных вложений.

Литература

  1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2001.
  2. Гитман Л.Дж., Джонк М.Д. Основы инвестирования / Пер. с англ. М.: Дело, 2010.
  3. Норткотт Д. Принятие инвестиционных решений / Пер. с англ. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997.
  4. Ендовицкий Д.А. и др. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности. Методология и практика. М.: Финансы и статистика, 2000.
  5. Кемтер В.Б., Мосин Е.Ф. Прибыли и убытки фирмы: структура, бухгалтерский учет, налогообложение. СПб.: ЗАО "ЭЛБИ", 1997.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Н.А.Жданкина

Великолукская государственная

сельскохозяйственная академия