Мудрый Экономист

Кодекс профессиональной этики аудиторов и программа квалификационного экзамена

"Аудиторские ведомости", 2011, N 3

В связи с принятием Программы квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, проводимого в упрощенном порядке, рассматриваются основные положения Кодекса этики аудиторов России, на базе которого разработан раздел "Аудит" Программы.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 28.12.2010, далее - Закон), Положением об упрощенном порядке сдачи квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора (утв. Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 118н) принята Программа квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, проводимого в упрощенном порядке <1>, далее - Программа (Приказ автономной некоммерческой организации "Единая аттестационная комиссия" от 25.11.2010 N 15н). Программа содержит три раздела: "Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере", "Бухгалтерский учет и отчетность в небанковской сфере", "Аудит". Последний раздел включает четыре подраздела: "Профессиональная этика", "Контроль качества в аудите", "Противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", "Противодействие коррупции".

<1> http://www.new.aprussia.ru.

Раздел "Аудит" посвящен профессиональной этике. В связи с этим представляется целесообразным прокомментировать основные положения Кодекса этики аудиторов России (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г., протокол N 56 (далее - Кодекс), на основе которых был разработан данный раздел.

Кодекс является прямой проекцией стандарта IAS 4 "Профессиональные ценности, этика и отношения". В нем отмечено, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным этическим кодексам, которые также не должны противоречить Кодексу этики Международной федерации бухгалтеров.

Предисловие

Отличительной особенностью аудиторской профессии является не только удовлетворение потребности отдельного клиента или работодателя, но и признание, а также принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах, соблюдая нормы профессиональной этики. Следует подчеркнуть, что обязывающие нормы поведения аудиторов дополняются запрещающими, которые ограничивают сферу их деятельности.

Так, согласно Закону аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных этим Законом.

В соответствии с Кодексом аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать не совместимой с предоставлением профессиональных услуг.

Раздел 1 "Модель поведения аудитора и аудиторской организации"

Здесь изложены основные принципы профессиональной этики (далее - принципы) и руководство по их практическому применению (см. таблицу), угрозы, препятствующие соблюдению основных принципов, меры предосторожности, позволяющие в той или иной степени обеспечить соблюдение основных принципов, а также порядок разрешения возможных этических конфликтов.

Основные этические принципы и модель поведения аудитора, обеспечивающая их соблюдение, представлены ниже.

       Принципы       
      Характеристика     
    Модель поведения    
Честность             
Аудитор должен           
действовать открыто и
честно во всех
профессиональных и
деловых взаимоотношениях
Аудитор не должен быть  
связан с отчетностью,
документами, сообщениями
или иной информацией,
содержащими в
существенном отношении
неверные утверждения,
вводящие в заблуждение
их пользователей; в
противном случае аудитор
имеет право выдать
модифицированное
заключение (отчет)
Объективность         
Аудитор не должен        
допускать, чтобы
предвзятость, конфликт
интересов, а также другие
лица влияли на
объективность его
профессиональных суждений
Аудитор должен избегать 
отношений, которые могут
исказить или повлиять на
его профессиональные
суждения
Профессиональная      
компетентность и
должная тщательность
Аудитор обязан           
поддерживать свои знания
и навыки на уровне,
основанном на новейших
достижениях науки и
практики, современном
законодательстве и
действующих стандартах
профессиональной
деятельности
Аудитор должен          
предпринимать меры к
тому, чтобы он сам и
лица, работающие под его
началом, имели
надлежащую
профессиональную
подготовку, усердие и
должную тщательность
Конфиденциальность    
Аудитор обязан соблюдать 
конфиденциальность
информации, полученной в
результате
профессиональных или
деловых отношений
Аудитор не должен       
раскрывать
конфиденциальную
информацию третьим лицам
и использовать ее для
получения им или
третьими лицами каких-
либо преимуществ;
указанное требование
необходимо соблюдать как
внутри аудиторской
организации, так и вне
профессиональной среды
Профессиональность    
поведения
Аудитор обязан соблюдать 
соответствующие законы и
нормативные акты,
избегать любых действий,
которые могут
дискредитировать
профессию
Аудитор не должен       
дискредитировать
профессию, делая
заявления,
преувеличивающие уровень
услуг, которые он может
предоставить, свою
квалификацию и
приобретенный им опыт, а
также давать
пренебрежительные отзывы
о работе других
аудиторов или проводить
необоснованные сравнения
своей работы с работой
других аудиторов

Отметим, что применение принципа конфиденциальности имеет ограничение - "за исключением случаев, предусмотренных законодательством, или если на это имеется профессиональное право". При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор должен учитывать следующее:

Виды угроз нарушения основных принципов аудита и обстоятельства возникновения угрозы представлены ниже.

Угроза личной заинтересованности:

Угроза самоконтролю:

обнаружение существенной ошибки при перепроверке работы аудитора;

Угроза заступничества:

действия в качестве защитника клиента по проверке при разбирательстве или споре с третьей стороной.

Угроза близкого знакомства:

Угроза шантажа:

Меры предосторожности, направленные на предотвращение угроз нарушения основных этических принципов, представлены ниже.

Меры, предусмотренные профессией, законом или нормативными актами:

Общие меры, относящиеся к деятельности аудиторской организации:

Меры, относящиеся к конкретному заданию:

Конкретные меры, применяемые клиентом:

Раздел 2 "Заключение договора об оказании профессиональных услуг"

Аудитор должен определить, может ли выбор этого клиента привести к возникновению угроз соблюдению основных принципов. Для этого необходимо выявить возможные сомнительные характеристики клиента (в том числе участие в незаконной деятельности, легализацию доходов, полученных преступным путем, репутацию непорядочного контрагента, сомнительная практику составления финансовой отчетности).

Аудитор должен предоставлять только такие услуги, которые соответствуют его компетентности, необходимой для правильного выполнения задания. При этом ему следует:

Если аудитор полагается на совет эксперта, то он должен оценить, насколько обоснованно его доверие к такому совету, а также учесть репутацию эксперта, его опыт, имеющиеся в распоряжении ресурсы, соблюдение соответствующих профессиональных и этических правил (стандартов).

Аудитору, которому предлагают заменить другого аудитора или который собирается предложить свою кандидатуру для выполнения задания, которым занимается другой аудитор, следует определить, имеются ли какие-либо причины (профессиональные или иные), не позволяющие ему принять это задание.

При этом мерами предосторожности, препятствующими несоблюдению основных принципов, могут быть:

Аудитор может получить предложение выполнить работу, дополняющую или сопровождающую работу действующего аудитора. В такой ситуации может возникнуть угроза профессиональной компетентности и должной тщательности, например, вследствие дефицита или неполноты информации. Меры предосторожности в этом случае включают уведомление действующего аудитора о предложении такой работы, что дает ему возможность предоставить уместную информацию, необходимую для правильного проведения работы дополнительно приглашенным аудитором.

Раздел 3 "Конфликт интересов"

В ряде случаев аудитору, возможно, потребуется разрешать конфликты, возникающие при соблюдении им основных принципов поведения.

Изучив обстоятельство конфликта, аудитор должен определить образ действий, совместимый с основными принципами поведения, а также взвесить последствия их несоблюдения, проконсультировавшись в случае необходимости с соответствующими лицами в аудиторской организации с целью получения помощи для разрешения конфликта.

Если конфликт интересов создает угрозы нарушения одного или более основных принципов, которые нельзя с помощью мер предосторожности устранить или свести до приемлемого уровня, то аудитор должен вынести решение о:

В интересах аудитора целесообразно осуществить документирование сути проблемы, вызвавшей конфликт. Если значительный конфликт не поддается разрешению, то аудитор может обратиться за профессиональным советом в соответствующую СРО аудиторов или к юридическим консультантам, чтобы получить рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом конфиденциальности.

Раздел 4 "Второе мнение"

Ситуации, когда к аудитору обращаются с просьбой высказать второе мнение по поводу применения правил (стандартов) бухгалтерского учета, аудита, финансовой (бухгалтерской) отчетности или в отношении конкретных операций компании, не являющейся клиентом аудитора, могут привести к возникновению каких-либо угроз нарушения основных принципов. В этом случае аудитор должен оценить значимость угроз нарушению основных принципов и предусмотреть меры предосторожности для их устранения или сведения их значимости до приемлемого уровня. Например, он может запросить у клиента разрешение пообщаться с обслуживающим его аудитором с представлением копии (в письменной форме) своего мнения обслуживающему аудитору. Если клиент не даст разрешения на общение с обслуживающим его аудитором, то аудитор, взвесив все обстоятельства, решает, уместно ли для него представлять искомое мнение.

Раздел 5 "Гонорар и другие виды вознаграждения"

В процессе переговоров о предоставлении профессиональных услуг аудитор может назначать любой гонорар. Если один аудитор назначает гонорар ниже, чем другие, то этот факт не считается неэтичным поступком. Однако из факта назначения заниженного гонорара могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов, серьезность которых зависит от уровня назначенного гонорара и характера услуги, за предоставление которой должен быть выплачен указанный гонорар.

При предоставлении некоторых видов услуг, не связанных с проверкой, широко применяются условные гонорары. В определенных обстоятельствах это может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности. Мерами предосторожности, применяемыми аудитором в таких ситуациях, могут являться:

В определенных обстоятельствах аудитор может получать вознаграждение за посредничество или комиссионное вознаграждение, связанное с его работой с клиентом. Аудитор может также сам предлагать вознаграждение с целью получить клиента. Однако выплата такого вознаграждения может создать угрозу личной заинтересованности, направленную против принципов объективности, профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор не должен выплачивать или получать посредническое или комиссионное вознаграждение, если он не принял меры предосторожности для устранения возникшей угрозы или сведению ее до приемлемого уровня. Такие меры могут включать:

Раздел 6 "Реклама и предложение профессиональных услуг"

В случае когда аудитор предлагает свои услуги посредством рекламы и других методов работы на рынке, он не должен дискредитировать профессию. В частности, не следует делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, свою квалификацию или приобретенный им опыт, а также давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

Клиент может предлагать подарки и оказывать знаки внимания аудитору или его близким родственникам. Подобное предложение, как правило, приводит к возникновению угроз нарушения основных принципов, значимость которых будет зависеть от характера знаков внимания, стоимости подарков и намерения, стоящего за такими предложениями.

Раздел 7 "Подарки и знаки внимания"

Клиент может предлагать подарки и оказывать знаки внимания аудитору или его близким родственникам и членам семьи. Подобное предложение, как правило, может привести к возникновению угроз нарушения основных принципов. Если при оценке их значимости они не могут рассматриваться как явно несущественные, то необходимо предусмотреть и по возможности принять меры предосторожности для устранения этих угроз или сведения их до приемлемого уровня либо не принимать предложенный ему подарок или знак внимания.

Раздел 8 "Применение принципа объективности при всех видах услуг"

Предоставляя любые профессиональные услуги, аудитор должен учитывать возможность угрозы нарушения принципа объективности как результата наличия заинтересованности в клиенте, его должностных лицах либо в близких личных или деловых отношениях с ними.

Раздел 9 "Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации"

Рассмотренные основные этические принципы аудитор должен соблюдать в условиях действия концепции независимости, которая распространяется как на независимость мышления, так и на независимость поведения. Однако из этого не следует, что аудитор полностью освобождается от всех экономических, финансовых и прочих связей с другими членами общества.

Независимость мышления позволяет выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных его скомпрометировать, а также действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм.

Независимость поведения дает возможность избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией (в том числе и о применяемых мерах предосторожности), может обоснованно посчитать, что честность, порядочность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена проверяющей группы были скомпрометированы.

Согласно Федеральному закону от 01.07.2010 N 136-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" каждая СРО аудиторов выполняет одобренные Советом по аудиторской деятельности Минфина России правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, но при этом имеет право дополнить их своими требованиями.

На практике может встречаться множество ситуаций и сочетаний обстоятельств, создающих угрозы соблюдению принципа независимости. Кроме того, характер задания по проверке может меняться, из-за чего периодически возникают разные угрозы, требующие применения соответствующих мер предосторожности (см. ниже).

      Угрозы                      Факторы, защищающие от них
Личная Прямой запрет согласно действующему законодательству
заинтересованность Гонорары от одного клиента не должны превышать
50% совокупной выручки
Кредиты и займы, получаемые аудиторами, должны
предоставляться на обычных условиях
Знаки внимания должны быть в пределах разумного и ни к
чему не обязывающими
Ограничение или Постановка (восстановление) учета исключает возможность
отсутствие проведения аудита отчетности в течение последующих трех
самоконтроля лет.
В течение двух лет не следует проверять
организацию, в которой ранее работал аудитор
Заступничество Не следует одновременно проверять отчетность и
участвовать в продвижении акций, разбирательств в суде
Шантаж В случае давления со стороны клиентов (собственников
или их сотрудников) следует отказаться от продолжения
сотрудничества

Необходимость снятия угрозы независимости обусловлена тем, что нарушение аудиторами правил независимости влечет применение в отношении них мер дисциплинарного воздействия, предусмотренных ст. 20 Закона. Кроме того, договор оказания аудиторских услуг, заключенный в нарушение требований ч. 1 ст. 8 Закона, может оказаться ничтожной сделкой.

* * *

В заключение отметим, что аудитор в ходе своей деятельности должен предпринимать разумные шаги для выявления обстоятельств, которые могут привести к возникновению любых угроз нарушения основных принципов аудиторской деятельности, оценивать серьезность всех угроз и применять меры предосторожности, оповещая клиента и заинтересованные стороны о предполагаемых в таких обстоятельствах действиях. В целях устранения возникающих угроз аудитор имеет право обсудить проблему с руководством аудиторской организации, а также с уполномоченными лицами клиента. Глубокое понимание и четкое исполнение основных положений и требований Кодекса позволят не только обеспечивать надлежащее качество предоставляемых услуг, но и поднять престиж профессии аудитора.

Н.А.Харитонова

Д. э. н.,

профессор

Финансовый университет

при Правительстве

Российской Федерации,

директор

аудиторской фирмы "Консалтинг"