Мудрый Экономист

Налогообложение тэк: обзор прецедентной судебно-арбитражной практики

"Налоги и налоговое планирование", 2011, N 3

В настоящей статье рассмотрены наиболее важные судебные решения 2010 г., представляющие интерес для организаций топливно-энергетического комплекса (ТЭК).

Налоговые органы могут потребовать уплаты налога на добычу полезных ископаемых с фактически транспортируемого в смеси с нефтью газового конденсата по ставке, установленной для нефти

Коллегия судей ВАС РФ признала законными акты нижестоящих судов и доначисление налоговым органом ОАО "Саратовнефтегаз" налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), поскольку общество, по мнению судов, не подтвердило, что оно реально добывало и транспортировало в виде смеси с нефтью газовый конденсат, и не доказало, что транспортировалась именно смесь нефти и газового конденсата, а не исключительно нефть.

Из материалов дела следовало, что в обоснование своих доводов налогоплательщик ссылался на геологические отчеты о добыче нефти, газа и газового конденсата, которыми подтверждалась добыча не только нефти, но и газового конденсата. Кроме того, налогоплательщик указывал, что первичными документами не подтверждалось извлечение им из недр нефти во вмененном налоговым органом объеме.

Однако суды посчитали, что представленный налогоплательщиком проект разработки месторождения не предусматривал разработку и не подтверждал добычу газового конденсата как отдельного полезного ископаемого, первого по своему качеству соответствующего ГОСТу, ОСТу, стандарту отрасли либо стандарту (техническим условиям) самого налогоплательщика <1>. Суды также сослались на отсутствие у налогоплательщика утвержденных для него Минэнерго России нормативов потерь по газовому конденсату, что, по их мнению, также свидетельствовало о том, что разрабатывавшееся месторождение не содержало такого вида полезного ископаемого, как газовый конденсат. Кроме того, первичные документы и технологические регламенты разработки месторождения подтверждали добычу налогоплательщиком только нефти.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10.

На основании этих доводов суды признали неправомерным исключение налогоплательщиком из общего объема добытой нефти, подлежавшего налогообложению, объемов газового конденсата, не являвшегося полезным ископаемым для целей налогообложения.

В Определении <2> ВАС РФ коллегия судей подтвердила правомерность сделанных нижестоящими судами выводов и указала на то, что налогоплательщик нарушил положения гл. 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в части определения налоговой базы при исчислении НДПИ.

<2> Определение ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-12223/10.

На стадии исполнения судебных актов ст. 78 НК РФ не применяется при возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов

В июне 2010 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление по заявлению ОАО "Тюменьэнерго", которое не смогло по выданным судом исполнительным листам вернуть из бюджета излишне уплаченный налог на прибыль и налог на имущество в связи с тем, что отделение управления Федерального казначейства (далее - Отделение УФК) возвратило обществу исполнительные листы без исполнения.

Отделение УФК полагало, что для проведения возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней и штрафа установлен иной порядок, чем порядок, предусмотренный для исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Отделение УФК также считало, что суммы, указанные в исполнительных документах, не являются денежным обязательством получателя средств федерального бюджета.

В своем Постановлении <3> Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по требованиям о передаче гражданам, организациям денежных средств бюджета, не содержат каких-либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов. Поэтому налогоплательщик вправе направить выданные судом исполнительные листы на исполнение в Отделение УФК, которое обязано их исполнить.

<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 401/10 по делу N А81-87/2009.

ВАС РФ также обратил внимание судов на то, что ст. 78 НК РФ в данном случае не применяется, поскольку она определяет административный порядок возврата излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика и не регулирует правоотношения, возникшие на стадии исполнения судебных актов.

Отметим, что содержащееся в этом Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Количество видов услуг, реализация которых облагается по ставке 0% в связи с реализацией товаров на экспорт, фактически сокращено

Президиум ВАС РФ рассмотрел заявление ОАО "Сургутнефтегаз", которым налогоплательщик просил пересмотреть в порядке надзора и отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика производить налоговые вычеты сумм НДС по выставленным ему счетам-фактурам с налоговой ставкой 18%.

При этом суды всех трех инстанций обосновали свой отказ тем, что нефтепродукты в период их транспортировки уже находились под таможенным режимом экспорта и поэтому к услугам по их реализации следовало применить налоговую ставку 0%.

Президиум ВАС РФ <4> признал выводы судов ошибочными и указал на следующее.

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09.

Обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, указанных в ст. 165 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Такими документами согласно пп. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ являются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных пп. 4 п. 1 ст. 165 настоящего Кодекса (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации).

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации вывозимый товар должен находиться под таможенным контролем ФТС России с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы. Наличие таможенного контроля подтверждается отметками таможенных органов, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации. При этом наличие только временных периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост.

Поэтому в отсутствие надлежащих транспортных и товаросопроводительных документов, содержащих отметки таможенных органов, подтверждающих установление таможенного контроля за вывозимым из Российской Федерации товаром, поставщики услуг не вправе претендовать на применение налоговой ставки 0% и должны указывать в счетах-фактурах налоговую ставку 18%.

При таких условиях налогоплательщики, как указал Президиум ВАС РФ, вправе, руководствуясь ст. ст. 171 и 172 НК РФ, включать в налоговые вычеты суммы уплаченного поставщикам таких услуг НДС по ставке 18%.

Отметим, что содержащееся в этом Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является теперь общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по бездействующим скважинам

Такой вывод следует из Постановления, принятого ФАС Московского округа по делу ОАО "Саратовнефтегаз" <5>.

<5> Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10 по делу N А40-62640/09-151-457.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы, амортизационные отчисления по добывающим и нагнетательным нефтяным скважинам, бездействующим более трех месяцев, поскольку эти скважины не участвовали в производственном процессе.

Однако кассационная инстанция признала выводы налогового органа незаконными, поскольку налоговый орган не представил доказательств наличия оснований для вывода скважин из состава амортизируемого имущества (в частности, решений или приказов общества о консервации скважин), а также доказательств наличия причин для консервации. Более того, бездействующие скважины не могли быть законсервированы, поскольку они, хотя и не использовались непосредственно для добычи нефти, применялись налогоплательщиком для проведения гидродинамических исследований. Между тем такие исследования на законсервированных скважинах не проводятся. В связи с этим суд акцентировал внимание сторон на том, что использование бездействующих скважин для подобных исследований имеет значение именно для добычи нефти, то есть для основной деятельности налогоплательщика.

Суд также отметил, что перечень оснований для исключения основных средств из состава амортизируемого имущества предусмотрен п. 3 ст. 256 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, в соответствии с п. 104 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, бездействующие скважины относятся к эксплуатационному фонду скважин.

С учетом исследования представленных доказательств и учитывая, что все имевшиеся на участке недр скважины, как действующие, так и бездействующие, были связаны единым технологическим циклом, ФАС Московского округа признал расходы в виде начисленной амортизации по бездействующим скважинами расходами налогоплательщика, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, которые налогоплательщик вправе учесть в целях уплаты налога на прибыль.

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Московского округа в других Постановлениях, принятых им по кассационным жалобам ОАО "Тюменнефтегаз" <6> и ОАО "Варьеганнефтегаз" <7>.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2010 N КГ-А40/7936-10-П по делу N А40-71027/08-107-345.
<7> Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б по делу N А40-78155/08-117-359.

Налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент при амортизации опасных производственных объектов, которые используются в условиях агрессивной среды

ФАС Московского округа сделал соответствующие выводы при рассмотрении нескольких дел, заявителями по которым являлись ООО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" <8>, ООО "Лукойл Калининградморнефть" <9>, ООО "Лукойл-Волгограднефтепереработка" <10>, ОАО "Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" <11>, ООО "Лукойл-Западная Сибирь" <12>.

<8> Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2010 N КА-А40/7726-10 по делу N А40-159431/09-108-1248.
<9> Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2010 N КА-А40/7669-10 по делу N А40-169137/09-33-1411.
<10> Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2010 N КА-А40/6436-10 по делу N А40-161877/09-129-1246.
<11> Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10 по делу N А40-106951/09-115-638.
<12> Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2010 N КА-А40/11632-10 по делу N А40-163628/09-4-1296.

По мнению налоговых органов, налогоплательщики неправомерно уменьшили базу налога на прибыль, применив коэффициент 2 к основной норме амортизации основных средств, работающих в условиях агрессивной технологической среды и (или) повышенной сменности, так как агрессивные технологические условия являются обычными условиями эксплуатации объектов и в учетной политике налогоплательщиков не были указаны критерии применения специального коэффициента.

Кроме того, по мнению налоговых органов, у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие работу основного средства в условиях агрессивной среды, например распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств, заключения технических служб, экспертов, на основании которых можно определить, какие факторы и какое воздействие оказывают основные средства в процессе их эксплуатации, вызывая преждевременный износ.

Поддерживая правовую позицию налогоплательщиков, ФАС Московского округа сослался на следующее.

Для целей расчета амортизации не имеет значения степень адаптированности основного средства к воздействию агрессивной (агрессивной технологической) среды.

Кроме того, НК РФ не содержит требований о том, что применение повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, возможно только при условии закрепления данного коэффициента в учетной политике налогоплательщика.

Суды также указали на то, что законодательно установленный перечень документов, представляемых для подтверждения права на применение ускоренной амортизации и факта эксплуатации объектов основных средств в контакте с агрессивной средой, которая может послужить источником аварийной ситуации, в НК РФ отсутствует. В связи с этим налогоплательщик вправе доказывать данные факты любыми имеющимися у него документами и сведениями. При этом достаточными доказательствами ФАС Московского округа признал следующие документы:

ФАС Московского округа также отметил, что право на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации ни НК РФ, ни иными нормативными актами в зависимость от заключений технических служб, экспертов не ставится.

При определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, с использованием расчетного метода налоговый орган не вправе применять этот метод для определения суммы налоговых вычетов по НДС

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу N А70-9235/2008 суд подтвердил правомерность сделанных нижестоящими судами выводов о том, что при определении суммы НДС к уплате расчетным путем налоговый орган был обязан также определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС.

При этом ФАС Западно-Сибирского округа указал на следующее.

При отсутствии у налогоплательщика каких-либо документов бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения, на основании которых производится исчисление НДС (а не только документов, подтверждающих правомерность заявленных налоговых вычетов), налоговый орган при доначислении спорной суммы НДС должен был применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом того, что для определения суммы НДС к уплате недостаточно только установления налоговой базы, без учета порядка определения НДС, установленного законодательством (применение вычетов).

Определением ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-6961/10 дело N А70-9235/2008, стороной в котором являлось ОАО "Запсибгазпром", по заявлению налогового органа было передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора вышеназванного Постановления ФАС Западно-Сибирского округа.

При этом коллегия судей в качестве обоснования передачи дела в Президиум ВАС РФ указала на следующее.

Установленный ст. 166 НК РФ порядок исчисления НДС не зависит от налоговых вычетов, право на применение которых предоставлено налогоплательщику. В п. 7 ст. 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления НДС расчетным путем. Однако, поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, положения п. 7 ст. 166 НК РФ в отношении налоговых вычетов не применимы.

Из анализа норм ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) должно осуществляться именно налогоплательщиком. Глава 21 НК РФ исключает возможность использования расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов. При утрате первичных бухгалтерских документов документами, обосновывающими заявленный налоговый вычет, могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, уплаченную при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг).

Поскольку ОАО "Запсибгазпром" не обосновало налоговые вычеты вышеуказанными документами, налоговый орган, по мнению коллегии судей, правомерно не принял налоговые вычеты сумм НДС к уменьшению суммы НДС, заявленного к уплате.

Президиум ВАС РФ рассмотрел дело ОАО "Запсибгазпром" 09.11.2010 и, согласившись с мнением коллегии судей, выраженным в Определении ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-6961/10, отменил судебные акты всех трех инстанций в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду занижения НДС. В отмененной части дело было направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Таким образом, налогоплательщикам, у которых отсутствуют документы, подтверждающие право на вычет НДС, не следует рассчитывать на то, что при определении налоговым органом суммы НДС к уплате расчетным методом налоговый орган уменьшит эту сумму на сумму НДС к вычету.

А.Овсянников

К. ю. н.,

юрист

компании Sameta