Мудрый Экономист

Контроль чистых активов

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 2

Размер чистых активов важен для принятия решений хозяйствующими субъектами. Закон обязывает общества и унитарные предприятия регулярно контролировать данный показатель. В настоящей статье рассмотрен порядок расчета чистых активов <1>, а также перечислены ситуации, в которых не обойтись без определения стоимости чистых активов.

<1> За исключением порядка расчета чистых активов специализированных компаний (организаторов азартных игр, страховщиков, инвестиционных фондов и пр.).

Порядок определения чистых активов

Действующим законодательством утвержден Порядок расчета чистых активов только для акционерных обществ (далее - АО) - Приказ Минфина России N 10н, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003 (далее - Порядок расчета). Размер чистых активов исчисляется исходя из показателей баланса организации по состоянию на отчетную дату. Программные продукты, используемые компаниями для ведения бухгалтерского учета, как правило, предусматривают автоматизированный расчет чистых активов. Тем не менее полагаем, что бухгалтер должен иметь представление о природе данного показателя.

Итак, чистые активы представляют собой разницу между активами и пассивами, принимаемыми к расчету. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

При этом важно, что из суммы оборотных активов (дебиторской задолженности) нужно исключить задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (учитывается по дебету счета 75). Следует отметить, что законом установлены жесткие сроки оплаты уставного капитала и последствия их нарушения (вплоть до принудительной ликвидации общества). Кроме того, согласно п. 3 Порядка расчета из состава оборотных активов также исключается стоимость (в сумме фактических затрат на выкуп) собственных акций, выкупленных АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Однако в настоящее время Инструкцией по применению Плана счетов для учета выкупленных собственных акций АО (долей участников иных хозяйственных обществ, приобретенных самим обществом для передачи другим участникам или третьим лицам) предназначен счет 81, сальдо по дебету которого переносится в пассив баланса (в разд. III "Капитал и резервы") и отражается в круглых скобках (при подсчете итога раздела эта сумма вычитается). Получается, что в активе баланса данный показатель не отражается (ранее он указывался в составе финансовых вложений, однако теперь в силу п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" собственные акции, выкупленные АО у акционеров, не относятся к финансовым вложениям). Следовательно, расчет чистых активов сводится к исключению из валюты баланса задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

Пассивы, принимаемые к расчету, перечислены в п. 4 Порядка расчета:

При анализе структуры баланса видно, что пассивы, принимаемые к расчету, представляют собой сумму обязательств, отражаемых в разд. IV и V баланса, за исключением доходов будущих периодов.

Таким образом, исходя из тождественности сумм активов и пассивов баланса, чистые активы организации должны соответствовать собственному капиталу, показываемому в разд. III баланса. Ситуация, когда уставный капитал превышает чистые активы, сопряжена с наличием непокрытого убытка.

Согласно п. п. 5 и 6 Порядка расчета оценка стоимости чистых активов производится АО ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты, а информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности, формы которой утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель чистых активов отражается в справке к отчету об изменениях капитала. Начиная с 2011 г. отчетность представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н: в отчете об изменениях капитала предусмотрен специальный разд. 3 "Чистые активы". Такой отчет является составной частью годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности (п. 49 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Контроль чистых активов АО

В соответствии с пп. "ф" п. 1 ст. 5 Закона о регистрации <2> в ЕГРЮЛ в состав сведений о юридическом лице - АО включаются среди прочего данные о стоимости чистых активов на дату окончания последнего завершенного отчетного периода. Заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ, касающихся информации о стоимости чистых активов АО, представляется ежеквартально в регистрирующий орган в срок, установленный законодательством РФ о бухгалтерском учете для представления годовой или квартальной бухгалтерской отчетности (п. 5 ст. 17 названного Закона). Приведенные нормы вступили в силу 31.12.2009 и распространяются на все АО, в том числе применяющие УСНО (Письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-11-06/2/111).

<2> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Принудительное уменьшение уставного капитала

Показатель чистых активов является существенным при принятии решений, касающихся операций с уставным капиталом и прибылью АО. Самое важное ограничение, налагаемое гражданским законодательством, состоит в необходимости проведения определенных мероприятий в ситуации, когда сумма чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала (п. 4 ст. 99 ГК РФ, ст. 35 Закона об АО <3>). Отметим, что оценивать нужно показатель чистых активов по состоянию на дату окончания второго или каждого последующего финансового года, то есть данные за первый финансовый год существования общества не принимаются во внимание <4>. Итак, если показатель чистых активов по окончании второго или каждого последующего года окажется меньше уставного капитала, совет директоров обязан включить в состав годового отчета раздел о состоянии чистых активов, в котором помимо динамики этого показателя за три последних завершенных финансовых года и анализа причин и факторов данного положения следует указать перечень мер по приведению стоимости чистых активов общества в соответствие с величиной его уставного капитала. Но сказанное справедливо, только если чистые активы превышают величину минимального уставного капитала (для ОАО - 100 тыс. руб., для ЗАО - 10 тыс. руб.). В противном случае общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года обязано принять решение о своей ликвидации.

<3> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
<4> На основании п. 2 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Если же по окончании года, следующего за тем годом, годовой отчет за который содержал раздел о состоянии чистых активов, они по-прежнему меньше величины уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из двух решений:

Согласно п. 1 ст. 29 Закона об АО, п. 1 ст. 101 ГК РФ уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, если это предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 72 Закона об АО). Однако данный Закон запрещает обществу покупать размещенные им акции, если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций (п. п. 1, 2 ст. 73). Следовательно, вынужденное уменьшение уставного капитала АО возможно только путем уменьшения номинальной стоимости акций. В свою очередь, нельзя уменьшать уставный капитал с выплатой всем акционерам общества денежных средств и (или) передачей принадлежащих ему эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов АО меньше суммы уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций (п. 3 ст. 29 Закона об АО). Таким образом, принудительное уменьшение уставного капитала АО возможно только без выплаты денежных средств акционерам.

При уменьшении уставного капитала АО обязано соблюдать требования ст. 30 Закона об АО, направленные на защиту прав кредиторов. В частности, в течение трех рабочих дней со дня принятия решения об уменьшении уставного капитала необходимо представить в налоговый орган заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений, содержащих сведения о том, что организация находится в процессе уменьшения уставного капитала (пп. "у" п. 1 ст. 5, п. 4 ст. 17 Закона о регистрации).

После внесения исправлений, связанных с уменьшением уставного капитала, в учредительные документы и их регистрации на основании Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете составляется запись: Дебет 80 Кредит 84. В результате не происходит изменений в разд. IV и V баланса и его валюте, следовательно, величина чистых активов остается прежней, тогда как размер уставного капитала снижается. Таким образом, достигается необходимое соотношение показателя чистых активов и уставного капитала.

Что касается налогообложения, суммы, на которые был уменьшен уставный капитал АО в соответствии с требованиями законодательства путем уменьшения номинальной стоимости акций без уплаты акционерам денежных средств, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании пп. 17 п. 1 ст. 251, п. 16 ст. 250 НК РФ.

Оговоримся, что ст. 35 Закона об АО предусмотрены особые меры по защите прав кредиторов общества в ситуации, когда чистые активы значительно (более чем на 25%) меньше уставного капитала. Так, согласно п. 7 названной статьи, если по окончании 3, 6, 9 или 12 месяцев финансового года, следующего за вторым или каждым последующим финансовым годом, по завершении которых стоимость чистых активов оказалась меньше уставного капитала, стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала более чем на 25%, общество обязано разместить уведомление о снижении стоимости чистых активов в специализированных СМИ <5>. Кредиторы вправе потребовать от общества досрочного исполнения либо (при невозможности такого исполнения) прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков.

<5> СМИ, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.

Если АО не примет решение об уменьшении уставного капитала либо ликвидации и не опубликует уведомление о снижении стоимости чистых активов в СМИ в установленные сроки, кредиторы вправе потребовать досрочного исполнения либо прекращения обязательства, а органы власти - предъявить в суд требование о ликвидации общества (п. 12 ст. 35 Закона об АО).

Увеличение уставного капитала

В силу п. 1 ст. 28 Закона об АО уставный капитал общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Необходимость контролировать показатель чистых активов при росте уставного капитала возникает только в ситуации, когда уставный капитал планируется увеличить за счет имущества общества (путем повышения номинальной стоимости акций). Так, согласно п. 5 ст. 28 Закона об АО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Следовательно, направить собственное имущество общества на увеличение уставного капитала можно, только если чистые активы превышают сумму уставного капитала и резервного фонда.

При этом под имуществом общества понимаются пассивы, отражаемые в разд. III баланса (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), включая добавочный капитал и нераспределенную прибыль. Резервный фонд, создаваемый в соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об АО, может быть использован только для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Таким образом, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества (проводки Дебет 83, 83 Кредит 80) итоговый показатель разд. III баланса, так же как и показатель чистых активов, остается неизменным. А при соблюдении оговоренного выше ограничения не происходит превышения уставного капитала над чистыми активами (то есть чистые активы будут больше, чем уставный капитал, как минимум на величину резервного фонда).

Выплата дивидендов

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 42 Закона об АО общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, определяемая по данным бухгалтерской отчетности.

Запрещено принимать решение о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов меньше уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 43 Закона об АО). Иначе говоря, в качестве дивидендов может быть выплачена сумма прибыли, не превышающая разницу между чистыми активами и суммой уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций. Причем сравнивать чистые активы с этими показателями следует по состоянию на дату объявления и выплаты дивидендов, а не на дату окончания периода, за который они выплачиваются.

Объяснение такому ограничению следующее. При объявлении дивидендов составляется бухгалтерская запись Дебет 84 Кредит 75, что означает увеличение задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов, то есть увеличение пассивов, принимаемых к расчету чистых активов. Следовательно, величина чистых активов снижается при неизменности уставного капитала.

Рассматриваемое ограничение может быть соблюдено на день объявления дивидендов. Но оно должно выполняться также на дату их непосредственной выплаты (п. 4 ст. 43 Закона об АО). В противном случае следует дождаться необходимого соотношения контролируемых показателей и только после этого произвести выплату.

Контроль чистых активов общества с ограниченной ответственностью

Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в части контроля чистых активов имеют общие принципы с положениями Закона об АО, однако есть и существенные отличия. В первую очередь следует заметить, что сведения о стоимости чистых активов ООО не включаются в ЕГРЮЛ, следовательно, такие общества не должны ежеквартально представлять специальные заявления о внесении изменений в ЕГРЮЛ так, как это делают АО.

Законом не предусмотрен особый порядок расчета чистых активов ООО, поэтому чиновники рекомендуют руководствоваться Порядком расчета, принятым для АО (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791). Арбитры поддерживают такой подход (см., например, Рекомендации Научно-консультативного совета по вопросам применения норм корпоративного законодательства и норм законодательства о несостоятельности (банкротстве), утвержденные Президиумом ФАС ПО от 26.04.2010).

Вынужденное уменьшение уставного капитала

В соответствии с п. 4 ст. 90 ГК РФ и п. 3 ст. 20 Закона об ООО <6>, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала, данное общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного Законом минимального размера уставного капитала ООО (10 000 руб.), общество подлежит ликвидации.

<6> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Обратим внимание на отличие данных положений от рассмотренных выше норм, касающихся АО. Во-первых, ООО не предоставляется возможность изменить ситуацию в течение года, следующего за годом, по окончании которого чистые активы стали меньше уставного капитала. Во-вторых, такому обществу не предлагается на выбор объявить об уменьшении уставного капитала или о ликвидации. В-третьих, законом не установлен срок, в течение которого должно быть принято решение об уменьшении уставного капитала общества (ликвидировано общество). Впрочем, в силу п. 5 ст. 20 Закона об ООО у общества в распоряжении есть разумный срок, по истечении которого кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств, а органы власти - предъявить требование о ликвидации общества в суд.

В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано в письменной форме уведомить каждого кредитора о новом размере уставного капитала, а также опубликовать сообщение о принятом решении в специализированных СМИ. Также общество должно представить в налоговый орган документы для государственной регистрации вносимых в устав изменений в течение месяца с даты направления кредиторам последнего уведомления. Такая регистрация осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов (п. 4 ст. 20 Закона об ООО).

Согласно п. 1 ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем понижения номинальной стоимости долей всех участников общества в его уставном капитале и (или) погашения долей, принадлежащих обществу. Причем о погашении долей можно говорить только при их наличии у общества. Напомним, что их стоимость учитывается на счете 81 и отражается в пассиве баланса в круглых скобках, а погашение долей отражается проводкой Дебет 80 Кредит 81.

Как правило, доведение уставного капитала до размера чистых активов производится путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников без выплаты им денежных средств. В бухгалтерском учете составляется запись по кредиту счета 84 в корреспонденции с дебетом счета 80 (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 07-05-06/144). Доходы в виде сумм, на которые в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО произошло уменьшение уставного капитала, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 250 НК РФ при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/628).

Увеличение уставного капитала

Увеличение уставного капитала общества возможно за счет его имущества, и (или) дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона об ООО). Контроль показателя чистых активов требуется только при увеличении уставного капитала за счет имущества общества. В соответствии с п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Порядок отражения в бухгалтерском учете такого увеличения уставного капитала ООО совпадает с порядком, применяемым АО, описанным выше. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Распределение прибыли

Ограничение на объявление и выплату участникам общества прибыли, предусмотренное п. п. 1 и 2 ст. 29 Закона об ООО, аналогично такому же ограничению, установленному для АО. Нельзя принимать решение о распределении прибыли, если в настоящее время стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда общества или станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Кроме того, нельзя выплачивать распределенную прибыль, если на момент выплаты нарушено рассматриваемое соотношение показателей отчетности.

Приобретение обществом доли в уставном капитале

Закон об ООО оперирует таким понятием, как действительная стоимость доли участника общества. Она соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14). Очевидно, что при выполнении требования о превышении чистых активов над уставным капиталом действительная стоимость доли должна быть всегда выше ее номинальной стоимости.

В ст. 23 Закона об ООО указан закрытый перечень ситуаций, в которых к обществу переходят доли в его уставном капитале. Согласно п. 8 данной статьи общество обязано выплатить действительную стоимость доли или ее части в уставном капитале либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение года со дня перехода к обществу доли или ее части, если меньший срок не установлен Законом об ООО или уставом общества. При этом действительная стоимость доли или ее части в уставном капитале выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Данное требование справедливо, поскольку выкуп доли в уставном капитале приводит к уменьшению чистых активов при его неизменном размере. Если при уменьшении его размера он окажется меньше минимального размера уставного капитала ООО, действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и данным минимальным размером. В этом случае выплата производится не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для такой выплаты. Если в течение этого периода у общества появляется обязанность по выплате действительной стоимости другой доли, она выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и минимальным размером уставного капитала пропорционально размерам долей.

Контроль чистых активов унитарного предприятия

Контролировать чистые активы обязаны не только хозяйственные общества, но и унитарные предприятия (п. 5 ст. 114 ГК РФ). Для них также не установлено специального порядка расчета, поэтому таким предприятиям следует ориентироваться на рассмотренный выше Порядок расчета.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об унитарных предприятиях <7>, если по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия окажется меньше размера его уставного фонда, собственник имущества такого предприятия обязан принять решение об уменьшении размера уставного фонда предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать эти изменения в установленном порядке. В течение 30 дней с даты принятия такого решения предприятие должно в письменной форме уведомить об этом всех кредиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в специализированном органе печати. Кредиторы же вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств предприятия и возмещения им убытков в течение 30 дней с даты направления указанного уведомления. Государственная регистрация уменьшения уставного фонда осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов.

<7> Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Если по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия окажется меньше установленного минимального размера уставного фонда (для государственного предприятия - 500 тыс. руб., для муниципального - 100 тыс. руб.) и в течение трех месяцев не будет восстановлена до данного минимального размера, собственник имущества предприятия должен будет принять решение о ликвидации или реорганизации такого предприятия.

Законом не предусмотрен срок, в течение которого собственник обязан принять решение об уменьшении уставного фонда или ликвидации предприятия и нарушение которого влечет принудительную ликвидацию. Однако согласно п. 3 ст. 15 Закона об унитарных предприятиях, если собственник имущества предприятия в течение шести календарных месяцев после окончания финансового года не принимает решение об уменьшении уставного фонда, восстановлении размера чистых активов до минимального размера уставного фонда, ликвидации или реорганизации предприятия, кредиторы вправе потребовать от предприятия прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения причиненных им убытков.

Заметим: Закон об унитарных предприятиях также не устанавливает ограничения на перечисление части прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в зависимости от размера чистых активов (ст. 17). А вот в части увеличения уставного фонда ограничения есть. Так, в силу п. 3 ст. 14 данного Закона размер уставного фонда унитарного предприятия с учетом размера его резервного фонда не может превышать стоимость чистых активов такого предприятия.

Способы увеличения размера чистых активов

Законом об унитарных предприятиях и Законом об АО предусмотрена обязанность хозяйствующих субъектов принимать меры для восстановления необходимого соотношения величины чистых активов и уставного капитала (фонда). ООО, заинтересованные в продолжении хозяйственной деятельности, также вынуждены выполнять аналогичные действия. Какие мероприятия, не касающиеся уменьшения уставного капитала (фонда), можно проводить для увеличения размера чистых активов?

Самый простой метод - контроль задолженности учредителей (участников, собственников имущества) по оплате уставного капитала (фонда). Данный показатель исключается из состава активов, принимаемых к расчету, следовательно, его уменьшение влечет увеличение чистых активов. Впрочем, если выполняются все требования закона, задолженности быть не должно. Так, согласно п. 1 ст. 15 Закона об ООО каждый учредитель общества должен полностью оплатить свою долю в уставном капитале в течение срока, который определен договором об учреждении общества и не может превышать один год с момента государственной регистрации общества. Аналогично акции АО, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента его государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (п. 1 ст. 34 Закона об АО). Поэтому по окончании второго и каждого последующего финансового года задолженность участников должна быть полностью погашена. Что касается унитарного предприятия, его уставный фонд должен быть полностью сформирован (перечислены денежные средства, передано иное имущество) в течение трех месяцев с момента государственной регистрации такого предприятия (ст. 13 Закона об унитарных предприятиях). Поэтому уже по итогам первого финансового года активы, принимаемые к расчету, должны быть равны валюте баланса предприятия.

Если говорить об иных механизмах увеличения чистых активов, нас интересуют операции по увеличению показателей, отражаемых в разд. III баланса, с одновременным ростом актива баланса.

Увеличение статей раздела III баланса

1. Нераспределенная прибыль. Показатель нераспределенной прибыли свидетельствует об эффективности деятельности организации и является многофакторным. Однако единовременно повысить его также возможно - например, путем внесения участником (учредителем, собственником) имущества на безвозмездной основе. Безвозмездно полученное имущество учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") с использованием счетов 98 и 91 и увеличивает показатель прибыли до налогообложения за отчетный период. Если участники (учредители) присвоят передаваемому имуществу целевое назначение (на покрытие убытка, полученного по итогам конкретного отчетного года), в бухгалтерском учете будет составлена проводка Дебет 75 Кредит 84.

В отличие от хозяйственных обществ, которые отражают безвозмездное поступление имущества от участников, унитарное предприятие получает имущество только в хозяйственное ведение. Такую передачу нельзя квалифицировать как договор дарения, поэтому для ее отражения применяется счет 84: Дебет 75 Кредит 84 на стоимость имущества, закрепляемого собственником на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда (Письма Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11, от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 28.03.2002 N 04-02-06/3/21) <8>. Поскольку при этом не происходит увеличения уставного фонда, возможная дебиторская задолженность собственника имущества не будет уменьшать сумму чистых активов.

<8> Подробнее об этом см. в статье "Имущество получено унитарным предприятием сверх уставного фонда: как его списать?", N 8, 2010.

Описанные варианты не требуют принятия каких-либо решений в особом порядке и не связаны с необходимостью вносить изменения в учредительные документы, поэтому пользуются популярностью на практике.

2. Резервный капитал. Внесение вкладов в резервный капитал (Дебет 75 Кредит 82) также увеличивает показатель чистых активов. Однако такое пополнение резервов и фондов не может осуществляться произвольно (оно должно быть предусмотрено учредительными документами). Так, в соответствии со ст. 30 Закона об ООО общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. АО обязано создавать резервный фонд путем отчислений от чистой прибыли (п. 1 ст. 35 Закона об АО), запрета на формирование других фондов за счет иных источников Закон не устанавливает.

Следует иметь в виду, что в силу ст. 16 Закона об унитарных предприятиях источником создания резервного и других фондов может выступать только остающаяся в распоряжении предприятия чистая прибыль. Поэтому рассматриваемый вариант не подходит для унитарных предприятий.

3. Добавочный капитал. Увеличение добавочного капитала может быть осуществлено путем переоценки основных средств, право на которую имеют все коммерческие организации (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Причем к росту чистых активов приведет только дооценка (Дебет 01 Кредит 83), тогда как уценка, напротив, уменьшит их величину (Дебет 84 Кредит 01) (это не касается уценки основных средств, ранее дооцененных). При принятии решения о переоценке проводить ее придется регулярно (ежегодно).

Налогообложение

Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ в п. 1 ст. 251 НК РФ введен новый вид доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли организации (пп. 3.4). Это имущество, имущественные и неимущественные права в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами и участниками. Обращаем особое внимание, что данные объекты могут быть переданы акционерами (участниками) с любой долей участия, и не только путем формирования фондов общества, но и без такового. Это важное дополнение, поскольку до введения пп. 3.4 в п. 1 ст. 251 НК РФ было только одно основание, по которому интересующие нас поступления могли быть освобождены от налогообложения, - пп. 11. Напомним, что согласно данной норме доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), не учитываются при исчислении налога на прибыль, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Теперь, если подобная передача производится в целях увеличения чистых активов, никакие ограничения не действуют.

Положение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Следовательно, если в течение 2007 - 2010 гг. организация учитывала рассматриваемые поступления при исчислении налога на прибыль, она может скорректировать свои налоговые обязательства. Так, в декларацию за 2010 г. данные доходы не включаются, а по прежним периодам представляются уточненные налоговые декларации, в которых уменьшается сумма налога к уплате. Одновременно нужно написать заявление о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога. Право представить такое заявление сохраняется лишь в течение трех лет с даты излишней уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ), то есть зачет переплаты налога за 2007 г. возможен, только если заявление представлено не позднее 28 марта 2011 г.

Новая норма применяется хозяйственными обществами и товариществами, следовательно, унитарные предприятия не вправе руководствоваться ею. Однако у них нет такой необходимости, поскольку в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ средства и иное имущество, полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, не учитываются в составе доходов.

* * *

Итак, организации в процессе своей хозяйственной деятельности обязаны контролировать размер чистых активов, который должен быть больше уставного капитала (фонда). В противном случае для компании могут наступить неблагоприятные последствия вплоть до ликвидации. До этого доводить не стоит, поэтому, если показатель чистых активов снижается, следует принимать определенные меры. Чаще всего участники (учредители, собственники имущества) приходят на выручку организации и передают ей имущество на безвозмездной основе. Чистые активы при этом растут, а размер уставного капитала (фонда) не меняется. Подобные поступления не учитываются при налогообложении прибыли на основании нового пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, действие которого распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"