Мудрый Экономист

Учетная политика для целей налогового учета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 12

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

     Способ учета,     
закрепляемый в учетной
политике
    Порядок изменения учетной    
политики
  Норма НК РФ  
Метод начисления       
амортизации по объектам
амортизируемого
имущества
Налогоплательщик вправе перейти  
с нелинейного метода на линейный
метод начисления амортизации
не чаще одного раза в пять лет
Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения  
прямых расходов
на незавершенное
производство и на
изготовленную в текущем
месяце продукцию
(выполненные работы,
оказанные услуги)
Порядок распределения прямых     
расходов (формирования стоимости
незавершенного производства),
закрепленный в учетной политике,
подлежит применению в течение
не менее двух налоговых периодов
Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования   
стоимости приобретения
товаров
Порядок формирования стоимости   
приобретения товаров,
закрепленный в учетной политике,
применяется в течение не менее
двух налоговых периодов
Статья 320

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

Содержание учетной политики. В приказе об учетной политике для целей налогообложения должны найти отражение следующие вопросы:

  1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.
  2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.
  3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

 N 
п/п
  Элемент учетной  
политики
      Варианты, допускаемые      
законодательством
  Норма НК РФ  
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ             
 1 
Порядок ведения    
раздельного учета
облагаемых и не
облагаемых НДС
операций
1. Если доля совокупных расходов 
на производство товаров (работ,
услуг), операции по реализации
которых не подлежат
налогообложению, не превышает 5%
общей величины совокупных
расходов на производство,
организация весь "входной" НДС
ставит к вычету.
2. Организация ведет раздельный
учет НДС, независимо от доли
расходов на не облагаемые НДС
операции в общей сумме расходов
Пункт 4 ст. 170
 2 
Учет "входного" НДС
банками, страховыми
организациями и
негосударственными
пенсионными фондами
1. Суммы "входного" НДС,         
уплаченные поставщикам,
включаются в затраты, принимаемые
к вычету при исчислении налога
на прибыль. При этом вся сумма
налога, полученная по операциям,
подлежащим налогообложению,
подлежит уплате в бюджет.
2. "Входной" НДС учитывается
в общем порядке с соблюдением
правил раздельного учета
Пункт 5 ст. 170
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ              
 3 
Признание доходов  
от сдачи имущества
в аренду
1. В составе внереализационных   
доходов.
2. В составе доходов
от реализации
Пункт 4 ст. 250
 4 
Признание доходов  
от предоставления
в пользование
результатов
интеллектуальной
деятельности
1. В составе внереализационных   
доходов.
2. В составе доходов
от реализации
Пункт 5 ст. 250
 5 
Метод оценки сырья 
и материалов
при списании
1. По стоимости единицы запасов. 
2. По средней стоимости.
3. По стоимости первых по времени
приобретений (ФИФО).
4. По стоимости последних
по времени приобретений (ЛИФО)
Пункт 8 ст. 254
 6 
Применение         
амортизационной
премии
1. Организация применяет         
амортизационную премию. В этом
случае в учетной политике
необходимо закрепить размер
амортизационной премии и критерии
ее применения.
2. Организация не применяет
амортизационную премию
Пункт 9 ст. 258
 7 
Метод начисления   
амортизации
1. Линейный метод.               
2. Нелинейный метод
Пункт 1 ст. 259
 8 
Порядок учета      
электронно-
вычислительной
техники
организациями,
осуществляющими
деятельность
в области
информационных
технологий
1. Расходы на приобретение       
электронно-вычислительной техники
признаются материальными
расходами в полной сумме в момент
ввода ее в эксплуатацию.
2. Электронно-вычислительная
техника учитывается по общим
правилам в составе основных
средств либо материальных
расходов (в зависимости
от стоимости)
Пункт 6 ст. 259
 9 
Применение         
к основной норме
амортизации
повышающих
коэффициентов
1. В учетной политике отражается 
решение о применении повышающих
коэффициентов и отражается их
размер.
2. Повышающие коэффициенты
не применяются
Пункты 1, 2
ст. 259.3
 10
Применение         
пониженных норм
амортизации
1. Пониженные нормы амортизации  
применяются. Устанавливаются
перечень объектов и пониженные
нормы.
2. Пониженные нормы амортизации
не применяются
Пункт 4
ст. 259.3
 11
Создание резервов  
под предстоящие
ремонты основных
средств
1. Резервы создаются. В учетной  
политике закрепляются нормативы
отчислений в резервы.
2. Резервы не создаются. Расходы
на ремонт признаются прочими
расходами того периода, в котором
они были осуществлены, в сумме
фактических затрат
Статьи 260, 324
 12
Учет расходов      
на приобретение
прав на земельные
участки, а также
расходов
на приобретение
права на заключение
договора аренды
земельных участков
1. Расходы признаются расходами  
отчетного (налогового) периода
равномерно в течение срока,
определенного в учетной политике
(не менее пяти лет).
2. Расходы признаются расходами
отчетного (налогового) периода
в размере, не превышающем 30%
налоговой базы предыдущего
налогового периода, до полного
признания всей суммы указанных
расходов
Подпункт 1 п. 3
ст. 264.1
 13
Создание резерва   
по сомнительным
долгам
1. Резерв по сомнительным долгам 
создается.
2. Резерв по сомнительным долгам
не создается
Статья 266
 14
Резерв             
по гарантийному
ремонту и
гарантийному
обслуживанию
1. Резерв создается.             
2. Резерв не создается
Статья 267
 15
Резерв предстоящих 
расходов,
направляемых
на цели,
обеспечивающие
социальную защиту
инвалидов
1. Резерв создается.             
2. Резерв не создается
Статья 267.1
 16
Метод оценки       
покупных товаров
при их списании
1. По стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО).
2. По стоимости последних
по времени приобретения (ЛИФО).
3. По средней стоимости.
4. По стоимости единицы товара
Подпункт 3 п. 1
ст. 268
 17
Порядок определения
предельной суммы
процентов
по долговым
обязательствам
1. Расчет осуществляется         
на основе определения среднего
уровня процентов по сопоставимым
долговым обязательствам.
В учетной политике определяются
критерии сопоставимости долговых
обязательств.
2. Расчет осуществляется исходя
из ставки рефинансирования Банка
России
Пункт 1 ст. 269
 18
Порядок признания  
доходов и расходов
1. Метод начисления.             
2. Кассовый метод
Статьи 271, 273
 19
Методы списания    
ценных бумаг при их
реализации и ином
выбытии
1. По стоимости первых по времени
приобретений (ФИФО).
2. По стоимости единицы
Пункт 9 ст. 280
 20
Порядок закрытия   
короткой позиции
В случае если в течение одного   
дня одновременно осуществлялись
сделки по приобретению и
реализации (выбытию) ценных
бумаг, закрытие короткой позиции
происходит по итогам этого дня
только в случае превышения
количества приобретенных ценных
бумаг над количеством
реализованных ценных бумаг.
Налогоплательщик вправе
в принятой им учетной политике
в целях налогообложения
предусмотреть закрытие короткой
позиции в течение одного дня
с учетом последовательности
сделок по приобретению и
реализации (выбытию) ценных бумаг
Пункт 9 ст. 282
 21
Порядок исчисления 
ежемесячного
авансового платежа
по налогу
на прибыль
1. Исчисление и уплата           
ежемесячных авансовых платежей
производятся исходя из фактически
полученной прибыли.
2. Исчисление и уплата
ежемесячных авансовых платежей
производятся в размере одной
трети фактически уплаченного
авансового платежа за предыдущий
квартал
Пункт 2 ст. 286
 22
Показатель,        
используемый
в целях исчисления
доли прибыли,
приходящейся
на обособленные
подразделения
1. Сумма расходов на оплату      
труда.
2. Среднесписочная численность
работников.
3. Показатель удельного веса
расходов на оплату труда. Этот
вариант может применяться
организациями с сезонным циклом
работы по согласованию
с налоговым органом
Пункт 2 ст. 288
 23
Порядок уплаты     
налога в бюджет
субъекта РФ
при наличии
нескольких
обособленных
подразделений
на территории этого
субъекта РФ
1. Прибыль распределяется по всем
подразделениям, которые
уплачивают налог самостоятельно.
2. Определяется доля прибыли,
приходящаяся на все обособленные
подразделения, и налог
уплачивается через одно
(ответственное) подразделение
Пункт 2 ст. 288
 24
Расходы            
на формирование
резервов банков
1. Резерв на возможные потери    
по ссудам создается.
2. Резерв на возможные потери
по ссудам не создается
Статья 292
 25
Создание резервов  
под обесценение
ценных бумаг (для
профессиональных
участников рынка
ценных бумаг)
1. Резервы создаются.            
2. Резервы не создаются
Статья 300
 26
Учет прямых        
расходов
при оказании услуг
1. Прямые расходы распределяются 
на остатки незавершенного
производства.
2. Прямые расходы отчетного
(налогового) периода относятся
в полном объеме на уменьшение
доходов данного отчетного
(налогового) периода
без распределения на остатки
незавершенного производства
Пункт 2 ст. 318
 27
Порядок            
формирования
стоимости
приобретения
товаров
1. Стоимость приобретения товаров
определяется по цене,
установленной договором.
2. Стоимость приобретения товаров
определяется с учетом расходов,
связанных с приобретением этих
товаров. Выбранный порядок
применяется организацией
в течение не менее двух налоговых
периодов
Статья 320
 28
Создание резерва   
предстоящих
расходов на оплату
отпусков
1. Резерв создается. Определяются
предельная сумма отчислений и
ежемесячный процент отчислений
в резерв.
2. Резерв не создается
Статья 324.1
 29
Создание резерва   
на выплату
ежегодного
вознаграждения
за выслугу лет и
по итогам работы
за год
1. Резерв создается. Определяются
предельная сумма отчислений и
ежемесячный процент отчислений
в резерв.
2. Резерв не создается
Статья 324.1
 30
Порядок учета      
расходов
на приобретение
лицензий на право
пользования недрами
1. Стоимость лицензии учитывается
в составе нематериальных активов.
2. Стоимость лицензии учитывается
в составе прочих расходов
в течение двух лет
Пункт 1 ст. 325

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

 Элемент учетной 
политики
         Требования к способу         
   Норма НК РФ  
                      Налог на добавленную стоимость                     
Порядок ведения  
раздельного учета
при реализации
товаров (работ,
услуг),
облагаемых НДС
по ставке 0%
Налогоплательщик самостоятельно       
устанавливает в учетной политике
порядок определения суммы налога,
относящейся к товарам (работам,
услугам), имущественным правам,
приобретенным для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг),
операции по реализации которых
облагаются по ставке 0%
Пункт 10 ст. 165
Порядок ведения  
раздельного учета
облагаемых и
не облагаемых НДС
операций
Если налогоплательщиком осуществляются
операции, подлежащие налогообложению,
и операции, не подлежащие
налогообложению (освобождаемые
от налогообложения), он обязан вести
раздельный учет таких операций.
Порядок раздельного учета определяется
в учетной политике
Пункт 4 ст. 149
Налогоплательщик обязан вести         
раздельный учет сумм налога
по приобретенным товарам (работам,
услугам), в том числе основным
средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для
осуществления как облагаемых налогом,
так и не подлежащих налогообложению
(освобожденных от налогообложения)
операций. Порядок раздельного учета
определяется в учетной политике
Пункт 4 ст. 170
                       Налог на прибыль организаций                      
Порядок учета    
расходов
на освоение
природных
ресурсов,
относящихся
к нескольким
участкам
Закрепляется алгоритм расчета доли    
расходов, приходящейся на каждый
участок недр
Пункт 2 ст. 261
Порядок          
определения
применимого
законодательства
для признания
ценных бумаг
обращающимися
на организованном
рынке ценных
бумаг
В случаях невозможности однозначно    
определить, на территории какого
государства заключались сделки
с ценными бумагами вне организованного
рынка ценных бумаг, включая сделки,
заключаемые посредством электронных
торговых систем, налогоплательщик
вправе самостоятельно в соответствии
с принятой им для целей
налогообложения учетной политикой
выбирать такое государство
в зависимости от места нахождения
продавца либо покупателя ценных бумаг
Пункт 3 ст. 280
Порядок          
формирования
налоговой базы
по операциям с
ценными бумагами,
обращающимися
на организованном
рынке Банка
России, и
налоговой базы
по операциям с
ценными бумагами,
не обращающимися
на организованном
рынке Банка
России,
профессиональными
участниками рынка
ЦБ, не
осуществляющими
дилерскую
деятельность
Профессиональные участники рынка      
ценных бумаг (включая банки), не
осуществляющие дилерскую деятельность,
в учетной политике должны определить
порядок формирования налоговой базы
по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, и налоговой базы
по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг. При этом
налогоплательщик самостоятельно
выбирает виды ценных бумаг
(обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг или не обращающихся
на организованном рынке ценных бумаг),
по операциям с которыми
при формировании налоговой базы
в доходы и расходы включаются иные
доходы и расходы, определенные
в соответствии с гл. 25 НК РФ
Пункт 8 ст. 280
Порядок учета    
ценных бумаг
по операциям РЕПО
Налогоплательщик самостоятельно       
в соответствии с принятой им в целях
налогообложения учетной политикой
определяет порядок учета выбывающих
(возвращающихся) по операции РЕПО
ценных бумаг
Пункт 1 ст. 282
Критерии         
отнесения сделок
к категории
операций
с финансовыми
инструментами
срочных сделок
В учетной политике определяются       
критерии отнесения сделок,
предусматривающих поставку предмета
сделки (за исключением операций
хеджирования), к категории операций
с финансовыми инструментами срочных
сделок
Пункт 2 ст. 301
Порядок ведения  
налогового учета
В учетной политике закрепляется       
порядок ведения налогового учета
Статья 313
Система налоговых
регистров
Формы регистров налогового учета и    
порядок отражения в них аналитических
данных налогового учета, данных
первичных учетных документов
разрабатываются налогоплательщиком
самостоятельно и устанавливаются
приложениями к учетной политике
Статья 314
Принципы и методы
распределения
доходов
по производствам
с длительным
циклом
В учетной политике закрепляются       
принципы и методы, в соответствии
с которыми распределяется доход
от реализации по производствам
с длительным технологическим циклом
Статья 316
Определение      
перечня прямых
расходов
В учетной политике определяется       
перечень прямых расходов, связанных
с производством товаров (выполнением
работ, оказанием услуг)
Пункт 1 ст. 318
Порядок          
распределения
прямых расходов
на незавершенное
производство и
на изготовленную
в текущем месяце
продукцию
(выполненные
работы, оказанные
услуги)
В учетной политике определяется       
порядок распределения прямых расходов.
Разработанный порядок подлежит
применению в течение не менее двух
налоговых периодов
Пункт 1 ст. 319
Порядок          
распределения
прямых расходов
между видами
продукции (работ,
услуг)
Механизм распределения определяется   
организацией самостоятельно
с применением экономически
обоснованных показателей
Пункт 1 ст. 319

Список литературы

  1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

А.Ю.Трушицына

Аудитор

ООО "АЭЛИТА-сервис"