Мудрый Экономист

Кто выносит решение по налоговой проверке (постановление президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10)

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 4

Решение по налоговой проверке должно выносить (подписывать) то же должностное лицо налогового органа, которое рассматривало материалы по данной проверке.

Суть дела

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, по результатам которой составлен акт и с учетом представленных обществом возражений принято решение о привлечении его к налоговой ответственности.

Решением вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе общества решение нижестоящего налогового органа частично отменено.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части привлечения к налоговой ответственности; начисления пеней; уменьшения завышенного убытка; уменьшения принятого к возмещению налога на добавленную стоимость (далее - НДС); предложения уплатить недоимку по НДС и по единому социальному налогу; внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, требования общества удовлетворены частично.

При этом арбитражные суды не усмотрели нарушений положений ст. 101 НК РФ в подписании решения о привлечении общества к ответственности лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт такой проверки.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пп. 1 п. 3 этой же статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.

В п. 5 данной статьи предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает:

  1. совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
  2. образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
  3. имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  4. обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.

В рассматриваемом Президиумом ВАС РФ случае акт налоговой проверки, возражения на него и другие материалы налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение налоговым органом, согласно протоколу от 31 декабря 2008 г. были рассмотрены заместителем начальника налогового органа С., которая никакого решения по результатам рассмотрения материалов проверки не принимала.

Решение налогового органа вынесено также 31 декабря 2008 г., но иным должностным лицом - начальником налогового органа К., не принимавшей участия в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается названным протоколом. При этом в решении налогового органа указано, что К. рассматривала акт проверки в присутствии представителей общества, что противоречит материалам дела.

Руководитель налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения не обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

То обстоятельство, что при рассмотрении материалов проверки заместителем начальника налогового органа С. принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакого решения принято не было, а при рассмотрении материалов проверки начальником налогового органа, по результатам которого было принято решение, участие представителей общества обеспечено не было.

Таким образом, в настоящем деле имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое привело к нарушению прав общества, в том числе оно было лишено возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного апелляционного суда и арбитражного суда кассационной инстанции отменить;

решение налогового органа признать недействительным в обжалуемой обществом части.

Комментарий

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 4903/10 суд пришел к выводу, что если материалы налоговой проверки рассматривало одно должностное лицо налогового органа, а решение по этой проверке принимало (подписывало) другое должностное лицо этого же налогового органа, то налицо нарушение прав налогоплательщика, поскольку налогоплательщик был лишен возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение.

При этом тот факт, что представители налогоплательщика присутствовали при рассмотрении материалов проверки, когда они рассматривались иным должностным лицом налогового органа, не принимавшим (не подписывавшим) впоследствии решения по этой проверке, по мнению Президиума ВАС РФ, правового значения не имеет, так как по результатам данного рассмотрения решения по проверке принято не было.

Таким образом, рассматривать материалы проверки и выносить (подписывать) решение по итогам такого рассмотрения должно одно и то же должностное лицо налогового органа. В противном случае имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены вынесенного по ней решения.

Необходимо отметить, что в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле в самом решении налогового органа, принятого по результатам проверки, указано, что лицо, которое приняло (подписало) решение, участвовало в рассмотрении акта, однако это противоречит протоколу, составленному после рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, необходимо проверять и сравнивать данные (Ф.И.О. и должность) должностных лиц налогового органа, указанных как в протоколе, составляемом по итогам рассмотрения материалов проверки, так и в решении налогового органа, принятом по результатам такой проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 4903/10 содержится указание на обязательность изложенной правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Л.Чулкова

Юрист