Мудрый Экономист

Материально-производственные запасы

"Налоговый вестник", 2011, N 2

В данной статье рассмотрены вопросы, связанные с формированием фактической себестоимости материально-производственных запасов, учетом товарных запасов, учетом готовой продукции. Подробно нюансы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности отражены в книге М.Н. Агафоновой "Бухгалтерский учет и отчетность". Бухучет и отчетность рассматриваются как единое целое, поскольку для правильного прочтения бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо иметь представление о принципах учета, лежащего в ее основе.

К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся следующие активы:

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы отражаются на следующих счетах и субсчетах:

  1. материалы (балансовый счет 10), в т.ч.:
  1. товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи (балансовый счет 41), в т.ч.:
  1. готовая продукция (балансовый счет 43).

Единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов (по видам, группам, назначению) организация выбирает самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике. Это могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Формирование фактической себестоимости МПЗ

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

  1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  2. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
  3. таможенные пошлины;
  4. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
  5. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
  6. затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования:
  1. затраты на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда входят затраты организации на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
  2. общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ;
  3. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать на специальном субсчете к счету 10 и распределять в конце месяца между запасами, списанными в производство, и остатками запасов на складах.

Пример. Входящее сальдо по субсчету 10/1 "Материалы по договорным ценам" - 3800 руб., по субсчету 10/11 "Транспортно-заготовительные расходы" - 2700 руб.

В отчетном периоде:

Определим фактическую себестоимость заготовленных материальных ценностей за отчетный период и рассчитаем долю транспортно-заготовительных расходов, относящихся к отпущенным в производство материалам, а также составим бухгалтерские записи по данным хозяйственным операциям (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Фактическая себестоимость материальных ценностей за отчетный период

       Показатели       
   Материалы, руб.  
(субсчет 10/1)
Транспортно-заготовительные
расходы, руб.
(субсчет 10/11)
Остаток на начало месяца
        3 800       
           2 700           
Поступило за месяц      
       60 000       
           1 000           
4 000
Итого поступление       
с учетом остатка
       63 800       
           7 700           
Процент ТЗР от стоимости
материалов
         (7700 : 63 800) x 100 = 12,07%         
Отпущено в производство 
       55 000       
           6 639           
Остаток на конец месяца 
        8 800       
           1 061           

Таблица 2

Бухгалтерские записи по выполненным операциям

                  Операция                 
  Дебет  
  Кредит  
 Сумма, 
руб.
Поступили материалы                        
   10/1  
    60    
 60 000 
Оказаны услуги транспортной организацией   
  10/11  
    60    
  1 000 
Транспортной организацией предъявлен НДС   
   19/3  
    60    
    180 
Услуги посредников по приобретению         
материалов
  10/11  
    60    
  4 000 
НДС, предъявленный посредниками            
   19/3  
    60    
    720 
Отпущены в производство материалы          
    20   
   10/1   
 55 000 
Списаны ТЗР, приходящиеся на материалы,    
использованные в производстве
    20   
   10/11  
  6 639 
Оплачены услуги транспортной организации   
    60   
    51    
  1 180 
Оплачены услуги посредников                
    60   
    51    
  4 720 

Торговые организации могут не включать в фактическую себестоимость приобретенного товара затраты на заготовку и доставку товаров, производимые до момента передачи товаров в продажу. Эти затраты торговое предприятие может включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

При приобретении материально-производственных запасов за плату затраты, связанные с этим, отражаются непосредственно по дебету счетов учета запасов: 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары".

Счет 15 используется в случаях, когда организации применяют планово-расчетные (учетные) цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией и предназначены для использования только внутри организации.

По дебету балансового счета 15 отражают фактическую себестоимость поступивших запасов (Д-т 15 К-т 60, 76, 71), а по кредиту - стоимость запасов в планово-расчетных ценах (Д-т 10 К-т 15).

Отклонения планово-расчетных цен от фактической себестоимости запасов списывают в дебет или кредит балансового счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей":

Д-т 15 К-т 16 - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью запасов;

(или) Д-т 16 К-т 15 - списано превышение фактической себестоимости запасов над учетной ценой.

На конец месяца общая сумма отклонений, накопившаяся на счете 16, распределяется между стоимостью списанных (выбывших) запасов и стоимостью их остатка на складах.

Примеры расчета распределения отклонений (обычный и упрощенный) приведены в Приложении N 3 к Методическим указаниям N 119н.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Пример. Основной продукцией сахарного завода, изготавливаемой для отпуска на сторону, является сахар. Сахарный завод имеет в своем составе кондитерский цех. Сахар собственного производства служит сырьем для этого цеха.

Готовая продукция в части, предназначенной для собственного потребления, принимается к бухгалтерскому учету по счету 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на ее производство.

В марте фактическая производственная себестоимость сахара составила 10 руб. на 1 кг готовой продукции. Всего в марте произведено 150 000 кг сахара. Из продукции, изготовленной в марте, в кондитерский цех передано 900 кг сахара.

В бухгалтерском учете сахарного завода в марте сделаны следующие записи:

Д-т 20 К-т 02, 10, 70, 69, 60, 76 и др. - 1 500 000 руб. - отражены фактические затраты на изготовление сахара в марте;

Д-т 43 К-т 20 - 1 500 000 руб. - отражена фактическая себестоимость произведенного сахара;

Д-т 10 К-т 43 - 9000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной кондитерскому цеху для использования в качестве сырья (900 кг x 10 руб.).

Учет товарных запасов

Товары, предназначенные для перепродажи, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности:

Д-т 41 К-т 60 - оприходован товар в ценах поставщика;

Д-т 41 К-т 42 - отражена торговая наценка;

Выбранный способ определения себестоимости товаров организация закрепляет в бухгалтерской учетной политике.

Если транспортные расходы по доставке организация не отражает в себестоимости приобретенных товаров, для сближения бухгалтерского и налогового учета указанные расходы можно списывать по правилам, установленным ст. 320 НК РФ, т.е. включать в издержки обращения отчетного месяца в доле, приходящейся на реализованные в этом месяце товары.

В таком случае расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:

    ТР = С  x (ТР  + ТР ) / (С  + С ),
о н т п о
где ТР - транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного
месяца;
ТР - сумма транспортных расходов на остаток товара на начало
н
отчетного месяца (транспортные расходы, не списанные на себестоимость
продаж в предыдущем отчетном периоде);
ТР - транспортные расходы текущего отчетного месяца;
т
С - стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца
о
в учетных ценах;
С - себестоимость проданных за отчетный месяц товаров (стоимость
п
проданных товаров в учетных ценах).

Таблица 3

Операции организации по отражению товарных запасов

        Операция        
     Товар, руб.    
(балансовый счет 41)
    Транспортные расходы   
по доставке, руб.
(балансовый счет 44)
1. Остаток на начало    
месяца
        800 000     
           80 000          
2. Поступило за месяц   
      1 200 000     
          140 000          
3. Продано товаров      
за месяц
      1 400 000     
             -             
4. Остаток товаров      
на конец месяца
        600 000     
             -             
5. Показатель для       
расчета пропорции
      2 000 000     
(п. 3 + п. 4)
          220 000          
(п. 1 + п. 2)
6. Процент транспортных расходов на остаток товаров:                     
(220 000 : 2 000 000) x 100 = 11%
7. Транспортные расходы на остаток товаров   
(п. 4 x п. 6)
           66 000          
8. Транспортные расходы, подлежащие списанию 
в текущем месяце (п. 5 - п. 7)
          154 000          

Пример. Разберем пример отражения товарных запасов в торговой организации. Обратите внимание, как определяются транспортные расходы (см. табл. 4).

Таблица 4

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции

N п/п
                        Наименование статьи                        
  1  
Сырье и материалы                                                  
  2  
Возвратные отходы (вычитаются)                                     
  3  
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного         
характера сторонних организаций
  4  
Топливо и энергия на технологические нужды                         
  5  
Заработная плата производственных рабочих                          
  6  
Отчисления на социальные нужды                                     
  7  
Расходы на подготовку и освоение производства                      
  8  
Общепроизводственные расходы                                       
  9  
Общехозяйственные расходы                                          
  10 
Потери от брака                                                    
  11 
Прочие производственные расходы                                    
Итого
Производственная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 11)       
  12 
Коммерческие расходы                                               
Итого
Полная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 12)                 

Учет готовой продукции

Готовая продукция учитывается по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т.п.). Готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости. Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Затраты на производство готовой продукции группируют:

Объектами калькуляции являются отдельные изделия, их группы, полуфабрикаты, себестоимость которых определяется. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции приведена в табл. 4.

Для учета готовой продукции (ГП) применяются учетные цены.

В качестве учетной цены ГП могут применяться:

Выбор учетной цены закрепляется в бухгалтерской учетной политике.

При использовании нормативной себестоимости или договорных цен организация учитывает отклонения нормативной себестоимости от фактической на специальном субсчете к балансовому счету 43 "Готовая продукция".

Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры или отдельных групп готовой продукции, или по организации в целом. Превышение фактической себестоимости отражается по дебету субсчета отклонений к счету 43 и кредиту счета учета затрат (20, 23 или 29).

Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

Если списание готовой продукции в момент отгрузки (отпуска и т.д.) производится по учетным ценам, отклонения списываются на счета учета продаж пропорционально стоимости проданной продукции в учетных ценах.

При любом варианте использования учетных цен всегда выполняется следующее соотношение:

Стоимость готовой продукции в учетных ценах + Отклонения = Фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости может использоваться балансовый счет 40 "Выпуск готовой продукции".

В этом случае по дебету отражается фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту - нормативная себестоимость произведенной продукции.

Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) отражается сторнировочной записью: Д-т 90/2 К-т 40.

Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) отражается проводкой: Д-т 90/2 К-т 40.

Обратите внимание: балансовый счет 40 на конец месяца сальдо не имеет.

Пример. В бухгалтерской учетной политике организации отражены следующие положения, согласно которым:

Задача: отразить в бухгалтерском учете изготовление и реализацию продукции.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 43/1 К-т 20 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18/118);

Д-т 90/2 К-т 43/1 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 43/2 К-т 20 - (30 000 руб.) - сторно отклонений в себестоимости продукции ((990 - 1000) руб. x 3000 ед.).

Таблица 5

Исходные данные

    Показатель месяца    
   На начало   
   За месяц  
 На конец месяца 
НЗП                      
       -       
      х      
        -        
Готовая продукция        
    200 ед.    
  3 000 ед.  
     500 ед.     
Реализация               
       х       
  2 700 ед.  
        х        
Цена реализации с НДС    
       х       
  1 770 руб. 
Сумма отклонений         
в остатке готовой
продукции
  10 000 руб.  
      х      
        х        
Нормативная себестоимость
единицы продукции
       х       
  1 000 руб. 
        х        
Фактическая себестоимость
единицы продукции
       х       
    990 руб. 
        х        

В табл. 6 показано распределение отклонений. В бухгалтерском учете будет сделана запись: Д-т 90/2 К-т 43/2 - (16 875 руб.) - сторно отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.

Таблица 6

Распределение отклонений

 N 
п/п
    Показатель   
 Учетные цены,
руб.
   Фактическая  
себестоимость,
руб.
  Отклонения, руб. 
 1 
Остаток готовой  
продукции
на начало месяца
     200 000  
      210 000   
      +10 000      
 2 
Поступило        
из производства
   3 000 000  
    2 970 000   
      -30 000      
 3 
Итого            
   3 200 000  
    3 180 000   
      -20 000      
 4 
Отношение        
отклонений, %
(-20 000 :
3 200 000) x 100
       х      
        х       
      -0,625%      
 5 
Отгружено товаров
   2 700 000  
    2 683 125   
(2 700 000 -
16 875)
      -16 875      
-(2 700 000 x
0,625%)
 6 
Остаток готовой  
продукции
на конец месяца
     500 000  
     496 875    
(500 000 - 3125)
       -3 125      
-(500 000 x
0,625%)

Пример. Изменим условия предыдущего примера в части учетной политики: организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости с использованием балансового счета 40. В бухгалтерском учете следует отразить следующие проводки:

Д-т 43 К-т 40 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18/118);

Д-т 90/2 К-т 43 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 40 К-т 20 - 2 970 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной за месяц продукции (3000 ед. x 990 руб.);

Д-т 90/2 К-т 40 - (30 000 руб.) - сторно превышения нормативной себестоимости над фактической (2 970 000 - 3 000 000).

Списание материально-производственных запасов

В бухгалтерском учете и отчетности последующая стоимость материально-производственных запасов формируется в зависимости от принятого в организации способа оценки выбывающих запасов: по себестоимости каждой единицы, по средней стоимости или по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО). Организация может применять разные способы списания запасов по их группам (видам).

Пример. Основным сырьем для хлебозавода является мука. В табл. 7 приведена выписка из оборотно-сальдовой ведомости учета движения муки за декабрь.

Таблица 7

Выписка из оборотно-сальдовой ведомости хлебозавода

                 Приход                
        Расход        
 Остаток, 
кг
   Дата   
Количество,
кг
Цена,
руб.
Стоимость,
руб. коп.
   Дата   
Количество,
кг
Остаток на
01.12.2010
    3 000  
10,30
   30 000 
01.12.2008
    2 000  
   1 000  
02.12.2010
    5 000  
10,30
   51 500 
02.12.2008
    4 000  
   2 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
04.12.2008
    1 000  
   1 000  
06.12.2010
   10 000  
10,50
  105 000 
06.12.2008
    5 000  
   6 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
08.12.2008
    4 000  
   2 000  
09.12.2010
    6 000  
11,00
   66 000 
09.12.2008
    5 000  
   3 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
13.12.2008
    2 000  
   1 000  
15.12.2010
   12 000  
11,20
  134 400 
15.12.2008
    6 000  
   7 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
18.12.2008
    5 000  
   2 000  
20.12.2010
   20 000  
11,10
  222 000 
20.12.2008
    6 000  
  16 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
23.12.2008
    9 000  
   7 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
24.12.2008
    6 000  
   1 000  
25.12.2010
   18 000  
11,15
  200 700 
25.12.2008
   10 000  
   9 000  
     -    
     -     
  -  
     -    
27.12.2008
    5 000  
   4 000  
31.12.2010
   10 000  
11,20
  112 000 
31.12.2008
    8 000  
   6 000  
   Итого  
   84 000  
  х  
  921 600 
   Итого  
   78 000  
   6 000  

Рассмотрим возможные способы оценки списываемых в производство запасов, следовательно, и их остатков на конец месяца.

Вариант 1. Способ средней себестоимости (взвешенная оценка):

  1. определим среднюю цену поступившей за декабрь муки (с учетом остатка муки на начало декабря):

921 600 руб. : 84 000 кг = 10,97 руб.;

  1. определим стоимость муки, отпущенной в декабре в производство:

78 000 кг x 10,97 руб. = 855 660 руб.;

  1. определим стоимость муки в остатке:

921 600 - 855 660 = 65 940 руб.

В бухгалтерском балансе на конец года (31 декабря 2010 г.) стоимость муки, отраженная по дебету балансового счета 10, будет составлять 65 940 руб.

Вариант 2. Способ средней стоимости (скользящая оценка).

При этом способе стоимость выбывающих запасов определяется на каждую дату их отпуска в производство. Расчет стоимости списанной в производство муки представлен в табл. 8.

Таблица 8

Расчет стоимости списанной в производство муки

   Дата   
           Приход           
              Расход             
Количество,
кг
Цена,
руб.
коп.
Стоимость,
руб.
Количество,
кг
   Цена,  
руб.
коп.
Стоимость,
руб.
Остаток на
01.12.2010
    3 000  
10,00
   30 000 
    2 000  
   10,00  
   20 000 
Остаток на
02.12.2010
    1 000  
10,00
   10 000 
 (10 000 +
51 500) :
(1000 +
5000) =
10,25
02.12.2010
    5 000  
10,30
   51 500 
    4 000  
   41 000 
04.12.2010
     -     
  -  
     -    
    1 000  
   10,25  
   10 250 
Остаток на
06.12.2010
    1 000  
10,25
   10 250 
 (10 250 +
105 000) :
(1000 +
10 000) =
10,48
06.12.2010
   10 000  
10,50
  105 000 
    5 000  
   52 400 
08.12.2010
     -     
  -  
     -    
    4 000  
   10,48  
   41 920 
Остаток на
09.12.2010
    2 000  
10,47
 10 250 + 
105 000 -
52 400 -
41 920 =
20 930
 (20 930 +
66 000) :
(2000 +
6000) =
10,87
09.12.2010
    6 000  
11,00
   66 000 
    5 000  
   54 350 
13.12.2010
     -     
  -  
     -    
    2 000  
   10,87  
   21 740 
Остаток на
15.12.2010
    1 000  
10,84
 20 930 + 
66 000 -
54 350 -
21 740 =
10 840
 (10 840 +
134 400) :
(1000 +
12 000) =
11,17
15.12.2010
   12 000  
11,20
  134 400 
    6 000  
   67 020 
18.12.2010
     -     
  -  
     -    
    5 000  
   11,17  
   55 850 
Остаток на
20.12.2010
    2 000  
11,19
 10 840 + 
134 400 -
67 020 -
55 850 =
22 370
 (22 370 +
222 000) :
(2000 +
20 000) =
11,11
20.12.2010
   20 000  
11,10
  222 000 
    6 000  
   66 660 
23.12.2010
     -     
  -  
     -    
    9 000  
   11,11  
   99 990 
24.12.2010
     -     
  -  
     -    
    6 000  
  11,11   
   66 660 
Остаток на
25.12.2010
    1 000  
11,06
 22 370 + 
222 000 -
66 660 -
99 990 -
66 660 =
11 060
 (11 060 +
200 700) :
(1 000 +
18 000) =
11,15
25.12.2010
   18 000  
11,15
  200 700 
   18 000  
  111 500 
27.12.2010
     -     
  -  
     -    
    5 000  
   11,15  
   55 750 
Остаток на
31.12.2010
    4 000  
11,13
 11 060 + 
200 700 -
111 500 -
55 750 =
44 510
 (44 510 +
112 000) :
(4000 +
10 000) =
11,18
31.12.2010
   10 000  
11,20
  112 000 
    8 000  
   89 440 
Итого     
     х     
  х  
     х    
   78 000  
    х     
  854 530 
Остаток на
01.01.2011
    6 000  
11,18
 44 510 + 
112 000 -
89 440 =
67 070
     х     
    х     
     х    

При применении скользящей оценки себестоимость списанной в производство муки в декабре составила 854 530 руб., а себестоимость запасов муки на конец года - 67 070 руб.

Вариант 3. Способ ФИФО.

При этом способе сначала списываются запасы, которые были в остатке на начало месяца, далее - в последовательности поступления запасов: из первой партии, затем - из второй партии и т.д.

В табл. 9 приведен алгоритм применения способа ФИФО.

Таблица 9

Алгоритм применения способа ФИФО

                 Приход                
              Расход             
   Дата   
Количество,
кг
Цена,
руб.
коп.
Стоимость,
руб.
   Дата   
Количество,
кг
Стоимость,
руб.
Остаток на
01.12.2010
    3 000  
10,00
   30 000 
01.12.2010
    2 000  
  20 000  
02.12.2010
    1 000  
  10 000  
02.12.2010
    5 000  
10,30
   51 500 
02.12.2010
    3 000  
  30 900  
04.12.2010
    1 000  
  10 300  
06.12.2010
    1 000  
  10 300  
06.12.2010
   10 000  
10,50
  105 000 
06.12.2010
    4 000  
  42 000  
08.12.2010
    4 000  
  42 000  
09.12.2010
    2 000  
  21 000  
09.12.2010
    6 000  
11,00
   66 000 
09.12.2010
    3 000  
  33 000  
13.12.2010
    2 000  
  22 000  
15.12.2010
    1 000  
  11 000  
15.12.2010
   12 000  
11,20
  134 400 
15.12.2010
    5 000  
  56 000  
18.12.2010
    5 000  
  56 000  
20.12.2010
    2 000  
  22 400  
20.12.2010
   20 000  
11,10
  222 000 
20.12.2010
    4 000  
  44 400  
23.12.2010
    9 000  
  99 900  
24.12.2010
    6 000  
  66 600  
25.12.2010
    1 000  
  11 100  
25.12.2010
   18 000  
11,15
  200 700 
25.12.2010
    9 000  
 100 350  
27.12.2010
    5 000  
  55 750  
31.12.2010
    4 000  
  44 600  
31.12.2010
   10 000  
11,20
  112 000 
31.12.2010
    4 000  
  44 800  
Итого     
   84 000  
  х  
  921 600 
   Итого  
   78 000  
 854 400  
Остаток на
01.01.2011
    6 000  
11,20
   67 200 
     х    
     х     
     х    

При применении способа ФИФО себестоимость муки, списанной в производство в декабре, составила 854 400 руб., а стоимость запасов в остатке на конец года - 67 200 руб.

Формирование резерва под снижение стоимости МПЗ

При отражении стоимости МПЗ по строке "Запасы" бухгалтерского баланса их стоимость уменьшается на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (кредитовое сальдо балансового счета 14).

Этот резерв образуется в случаях, если (п. 20 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н):

Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Возможно создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Но при этом не допускается создания резервов по укрупненным группам (основные материалы, товары, готовая продукция и т.п.), а также по географическим или операционным сегментам.

Образование резерва отражается в учете проводкой Д-т 91/2 "Прочие расходы" К-т 14.

По мере списания материальных ценностей, под которые образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: Д-т 14 К-т 91/1 "Прочие доходы".

При повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, делается аналогичная запись: Д-т 14 К-т 91/1.

Пример. В 2009 г. торговая организация приобрела партию телевизоров (100 шт.) по цене 59 000 руб. за один телевизор, в т.ч. НДС (18%) - 9000 руб.

В учете организации были сделаны такие записи:

Д-т 41/1 К-т 60/1 - 5 000 000 руб. - поступил товар на склад торговой организации, отражена покупная цена без НДС (50 000 руб. x 100 шт. = 5 000 000 руб.);

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 900 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (5 000 000 руб. x 18% = 900 000 руб.).

К концу 2009 г. на складе остались непроданными 20 телевизоров. Рыночная цена на телевизоры этой модели снизилась до 40 000 руб. (без НДС) за 1 шт. Организация приняла решение образовать резерв под снижение стоимости телевизоров: (50 000 руб. - 40 000 руб.) x 20 шт. = 200 000 руб.

В 2010 г. из этой партии было продано 15 телевизоров по текущей (рыночной) стоимости с учетом НДС 47 200 руб. (40 000 + 7200).

На конец 2010 г. на складе торговой организации осталось пять телевизоров, рыночная цена на которые снизилась до 35 000 руб. В связи с этим в организации было принято решение о доначислении резерва по состоянию на 31 декабря 2010 г.: (40 000 руб. - 35 000 руб.) x 5 шт. = 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны такие записи:

Д-т 91/1 К-т 14 - 200 000 руб. - образован резерв под снижение стоимости телевизоров на 31 декабря 2009 г.;

Д-т 62 К-т 90/1 - 708 000 руб. - проданы телевизоры в 2010 г. (15 шт. x 47 200 руб. = 708 000 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 108 000 руб. - начислен НДС с проданных телевизоров (708 000 руб. x 18/118 = 108 000 руб.);

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 750 000 руб. - списана себестоимость проданных телевизоров (15 шт. x 50 000 руб. = 750 000 руб.);

Д-т 14 К-т 91/1 - 150 000 руб. - восстановлен резерв по проданным телевизорам (10 000 руб. x 15 шт. = 150 000 руб.);

Д-т 91/2 К-т 14 - 25 000 руб. - доначислен резерв по непроданным телевизорам (31 декабря 2010 г.).

Сумма резерва на 1 января 2010 г. составила 200 000 руб.

Восстановленная сумма резерва в 2010 г. - 150 000 руб.

Доначислен резерв в 2010 г. - 25 000 руб.

Итого резерв на 31 декабря 2010 г. - 75 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. на балансовом счете 41 числятся телевизоры по покупной стоимости 250 000 руб. (5 шт. x 50 000 руб.).

Рыночная стоимость этих телевизоров на 31 декабря 2010 г. составила 175 000 руб. (5 шт. x 35 000 руб.).

Снижение рыночной стоимости от покупной цены в размере 75 000 руб. (250 000 - 175 000) отражено по кредиту балансового счета 14.

Таким образом, при составлении годового бухгалтерского баланса по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" стоимость телевизоров будет отражена за минусом образованного резерва (дебетовое сальдо по счету 41 минус кредитовое сальдо по счету 14), т.е. в размере 175 000 руб.

М.Н.Агафонова

Бухгалтер-эксперт,

преподаватель ГУ УМЦ

при УФНС России

по Красноярскому краю