Мудрый Экономист

Формирование финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций оптовой торговли

"Все для бухгалтера", 2011, N 2

Одной из основных отраслей сферы обращения является оптовая торговля. Она накапливает на своих складах определенные товарные ресурсы и снабжает товарами организации розничной торговли, общественного питания, промышленности, других отраслей национальной экономики. На оптовых организациях сортируют, фасуют, упаковывают и хранят товары. В условиях формирования и развития рыночных отношений оптовая торговля активно способствует увеличению объема производства, расширению ассортимента и улучшению качества товаров, успешному развитию розничной торговли, общественного питания, более полному удовлетворению потребностей населения в товарах народного потребления.

Основными функциями организаций оптовой торговли являются:

По данным Федеральной службы государственной статистики (Росстат), общий оборот оптовой торговли колеблется в пределах 32 145,7 млрд руб., из которого оборот организаций оптовой торговли - 24 925,8 млрд руб. (табл. 1). Анализ данных табл. 1 свидетельствует, что рост товарного оборота наблюдается с 2000 г.

Таблица 1

Структура оборота оптовой торговли России

   Год  
    Оборот оптовой торговли   
  В том числе оборот организаций 
оптовой торговли
   Млрд руб.  
(в фактически
действовавших
ценах)
  В процентах  
к предыдущему
году
(в сопоставимых
ценах)
    Млрд руб.   
(в фактически
действовавших
ценах)
   В процентах  
к предыдущему
году
(в сопоставимых
ценах)
  2000  
    4 256,8   
     144,5     
     3 133,7    
      154,8     
  2001  
    5 507,8   
     107,0     
     4 221,7    
      111,4     
  2002  
    6 819,2   
     107,6     
     5 465,6    
      112,5     
  2003  
    8 887,7   
     114,5     
     7 249,6    
      116,5     
  2004  
   11 422,9   
     114,3     
     9 170,5    
      112,5     
  2005  
   15 626,0   
     114,8     
    11 007,5    
      100,7     
  2006  
   19 921,8   
     110,3     
    14 758,0    
      116,0     
  2007  
   25 308,6   
     115,4     
    19 604,6    
      120,6     
  2008  
   32 145,7   
     103,3     
    24 925,8    
      103,4     

Высокие показатели оборотов организаций оптовой торговли, а также значительный прирост по сравнению с предыдущими периодами, обусловлены совершенствованием организаций оптовой торговли.

Наряду с плюсами в деятельности оптовых организаций имеются и большие минусы. Нередко не соблюдаются сроки поставки и оплаты товаров, нарушаются договорные обязательства по объему, ассортименту и качеству поставляемых товаров. Оптовая торговля мало занимается вопросами оптимизации распределения товарных ресурсов по экономическим районам. Это связано с недостаточностью финансовых ресурсов (средств).

Важнейшим условием успешного развития организаций оптовой торговли является совершенствование системы бухгалтерского учета, в частности учета финансовых результатов хозяйственной деятельности. Финансовый результат как интегрированный показатель деятельности организации определяет эффективность деятельности предприятия в целом. Эффективная финансово-хозяйственная деятельность организаций оптовой торговли возможна при условии правильной постановки организации бухгалтерского учета финансовых результатов и совершенствования существующих способов ведения первичного, текущего учета и разработки новых форм подходов к торгово-коммерческой деятельности оптовых организаций, а также оценки финансового состояния и их устойчивости.

В связи с этим данные о финансовом состоянии организаций оптовой торговли представляют собой важнейшую составную часть управления финансово-хозяйственной деятельностью. Основную цель финансово-хозяйственной деятельности сформулировал Лука Пачоли (1445 - 1517) 500 лет тому назад в своем трактате "О счетах и двойной записи": "Прежде всего мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях свои возможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания" [7, с. 25]. Эта выгода - есть прибыль. Прибыль относится к числу ключевых понятий рыночной экономики и является одним из основных источников внутреннего финансирования, индикатором успешности деятельности. Информация о прибыли представляет наибольший интерес для внутренних пользователей и используется ими для принятия любых управленческих решений.

Одним из основных требований увеличения прибыли организаций оптовой торговли является безубыточность продаж - возмещение расходов собственными доходами и обеспечение в определенных размерах рентабельности хозяйствования. Следовательно, получение прибыли в условиях рынка является обязательным условием функционирования организации.

Показатели финансовых результатов организаций оптовой торговли формируются по данным бухгалтерского учета в соответствии с принятыми в каждой стране национальными стандартами ведения учета и отчетности. Стандарты эти могут носить законодательный характер или быть чисто профессиональными. В Российской Федерации основные вопросы формирования и учета финансовых результатов регулируются законодательно.

В России действует широкий спектр нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости и влияние на организацию учета финансовых результатов в организациях оптовой торговли различны.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых приказами Министерства финансов [1].

В самом Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета, при этом ст. 5 устанавливает систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). Выходные данные и названия Положений по бухгалтерскому учету, имеющие отношение к вопросам формирования и распределения финансовых результатов, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Положения по бухгалтерскому учету, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов организаций оптовой торговли

   Номер   
Положения
   Дата   
принятия
 Номер 
Приказа
  Наименование нормативного 
акта
   Раздел,   
пункт, абзац
ПБУ 1/2008
06.10.2008
 N 106н
Учетная политика организации
   Весь акт  
 ПБУ 3/2006
27.11.2006
 N 154н
Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте
Пункты 13, 
18, 19, 22
  ПБУ 4/99 
06.07.1999
 N 43н 
Бухгалтерская отчетность    
организации
Разделы III
и V
  ПБУ 5/01 
09.06.2001
 N 44н 
Учет материально-           
производственных запасов
Пункт 25
  ПБУ 6/01 
30.03.2001
 N 26н 
Учет основных средств       
Пункты 15, 31
  ПБУ 7/98 
25.11.1998
 N 56н 
События после отчетной даты 
Пункт 9
  ПБУ 8/01 
28.11.2001
 N 96н 
Условные факты хозяйственной
деятельности
Пункты 8, 9,
10, 11
ПБУ 9/99
06.05.1999
 N 32н 
Доходы организации          
   Весь акт  
ПБУ 10/99
06.05.1999
 N 33н 
Расходы организации         
   Весь акт  
ПБУ 12/2000
27.01.2000
 N 11н 
Информация по сегментам     
Пункты 4, 5,
21
ПБУ 14/2007
27.12.2007
 N 153н
Учет нематериальных активов 
Пункты 21, 
23, 27, 29
ПБУ 15/2008
06.10.2008
 N 107н
Учет расходов по займам     
и кредитам
Раздел III
 ПБУ 16/02 
02.07.2002
 N 66н 
Информация по прекращаемой  
деятельности
Раздел III
ПБУ 18/02
19.11.2002
 N 114н
Учет расчетов по налогу     
на прибыль организаций
   Весь акт  

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых указанными Положениями, нашли свое развитие в документах 3-го уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самым значимым из них является Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (этот Приказ отменил ранее действовавшие Приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций") [1].

Единственным нормативным документом 3-го уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [6].

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разд. VIII "Финансовые результаты" Плана счетов. Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы" и счет 99 "Прибыли и убытки". Первые два счета предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) организации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т.е. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению чистой прибыли на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут возникать только при наличии чистой прибыли.

Указанный перечень счетов представляет собой довольно стройную систему учета, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного финансового результата чистой прибыли (убытка) - важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организаций оптовой торговли. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций хотя и приближает российскую систему бухгалтерского учета к международным стандартам, но существуют активно-пассивные счета, что противоречит принципу разделения доходов и расходов по всем видам деятельности.

Таким образом, бухгалтерский учет финансовых результатов и их представление в бухгалтерской отчетности в Российской Федерации регулируются целой совокупностью нормативных документов.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. По мнению автора, в основополагающем документе по ведению бухгалтерского учета - Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ - в разделе "Прибыль (убыток) организации" необходимо привести все основные понятия системы учета финансового результата, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях.

Процесс формирования финансовых результатов включает две стадии: создание прибавочного продукта и превращение его в денежную форму. Реально торговая организация получает прибыль в процессе реализации товара, а новая стоимость создается только в сфере производства.

Формирование финансовых результатов организаций оптовой торговли отражено на рис. 1. Анализ данных рис. 1 свидетельствует, что формирование конечного финансового результата - поэтапный процесс.

Этапы формирования финансовых результатов в торговой организации

  ---------¬           ----------------------¬     ---------------------¬
--+ Доходы ¦ ¦Финансовые результаты¦ ¦ Расходы +-¬
¦ L--------- L---------------------- L--------------------- ¦
¦ ----------------------¬ ---------------------¬ ¦
¦ ¦ Чистая прибыль ¦ ¦Постоянное налоговое+-+
¦ ¦ (убыток) отчетного ¦ ¦ обязательство ¦ ¦
¦ ¦ периода ¦ L--------------------- ¦
¦ L---------------------- ---------------------¬ ¦
¦ ---------------------¬ /¦ ¦ Текущий налог +-+
+-+Отложенные налоговые¦ -----------+----------¬ ¦ на прибыль ¦ ¦
¦ ¦ обязательства ¦->¦ Прибыль ¦ L--------------------- ¦
¦ L---------------------¦ ¦ до налогообложения ¦ ---------------------¬ ¦
¦ --------------¬ ¦ L---------------------- ¦ Отложенные +-+
+-+Прочие доходы+-------- /¦ /¦ ¦ налоговые активы ¦ ¦
¦ L-------------- -----------+-------¬ ¦ L--------------------- ¦
¦ ¦ Прибыль от продаж¦ ¦ ---------------------¬ ¦
¦ L------------------- L---+ Прочие расходы +-+
¦ /¦ /¦ L--------------------- ¦
¦ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Коммерческие ¦ ¦
¦ ¦ L------+ и управленческие +-+
¦ ¦ ¦ расходы ¦ ¦
¦ ¦ L--------------------- ¦
¦ ------------------¬ -----------+----------¬ ---------------------¬ ¦
L-+Выручка от продаж+---->¦ Валовая прибыль ¦<-+ Себестоимость +--
L------------------ ¦ (маржинальный доход)¦ ¦ проданных товаров ¦
L---------------------- L---------------------

Рис. 1

Следует выделить следующие показатели: валовая прибыль (маржинальный доход); прибыль от продаж; прибыль до налогообложения; чистая прибыль.

При определении валовой прибыли из выручки от продажи продукции (работ и услуг) без НДС, акцизов, экспортной пошлины вычитается себестоимость проданных товаров.

В англоязычной литературе этот показатель имеет название "маржа", которое переводится на русский язык, как вклад, и определяется маржинальная прибыль как разница между выручкой от продажи и переменными затратами. Данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием издержек обращения.

Следовательно, прибыль является результатом управления издержками обращения.

Прибыль (убыток) от продаж определяется вычитанием из валовой прибыли текущих периодических расходов, приходящихся на реализованные (проданные) товары. Этот показатель является базой прибыли, его еще называют результатом операционной деятельности организации.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности трактуется следующим образом: прибыль определяется с учетом прочих доходов и расходов. Это не что иное, как "бухгалтерская" прибыль или убыток организации. Понятия таких элементов финансового результата, как "доходы" и "расходы" представлены в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [3, 4].

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходами считаются увеличения экономических выгод предприятия в результате поступления различного вида активов (материальных и денежных ценностей) и (или) погашения обязательств перед другими субъектами, приводящие к увеличению капитала (за исключением вкладов в уставный капитал). Расходы - это уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и (или) увеличения обязательств предприятия перед другими субъектами рыночных отношений, приводящие к уменьшению капитала (за исключением изъятий из уставного капитала). В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, даются их определение и порядок признания в учете.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации подразделяют на две группы:

  1. доходы от обычных видов деятельности;
  2. прочие поступления.

В учредительных документах организации оптовой торговли указывается, какие виды деятельности (в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности - ОКВЭД) входят в обобщенное понятие предмета ее деятельности. Совокупность хозяйственных операций и действий, относящихся к ним, считается обычной деятельностью данной торговой организации. Иные выполняемые функции, не входящие в нее, называются прочими видами деятельности.

Для определения результата деятельности организации оптовой торговли необходим принцип соответствия, или увязки доходов и расходов, который предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. В силу отраслевой принадлежности классификация доходов и расходов организаций оптовой торговли имеет ряд особенностей. Так, при разделении затрат только по элементам не представляется возможным выявлять направления и целевое назначение отдельных затрат. Для решения этой задачи торговые организации осуществляют управленческий учет по номенклатуре статей затрат. Именно каждая статья затрат показывает не только, на что израсходованы средства, но и на какие цели использованы данные расходы. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике.

К торговым расходам в бухгалтерском учете относят стоимость покупных товаров и издержки обращения. В стоимость товаров включаются также следующие расходы:

  1. затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
  2. затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;
  3. начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту);
  4. начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы");
  5. затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров);
  6. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Товары учитываются на счете 41 "Товары", а издержки обращения - на счете 44 "Расходы на продажу". По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных торговой организацией расходов, связанных с продажей товаров, работ и услуг за отчетный период, а по кредиту списываются расходы полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

Учитывая отраслевые особенности функционирования торговых организаций, при учете издержек обращения необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2 [7].

При частичном списании расходов на продажу в торговых организациях подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). В этом случае остаток по счету 44 "Расходы на продажу" покажет величину транспортных расходов на остаток непроданных товаров.

Порядок распределения расходов на транспортировку определен Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения, а именно:

  1. суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
  2. определяются сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;
  3. отношением определенной суммы издержек обращения к сумме реализованных товаров и оставшихся товаров определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров;
    4)  умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент
указанных расходов определяется их сумма (Т ), относящаяся к остатку
с
товаров на складе на конец месяца.
Такой расчет можно привести к следующей формуле:
Т + Т
н.м о.м
Т = ----------- 100%,
с Р + П
о.м к.м
где Т - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);
н.м
Т - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде
о.м
(месяце);
Р - реализовано товаров в отчетном периоде (месяце);
о.м
П - остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца).
к.м

В организациях оптовой торговли к счету 44 "Расходы на продажу" может быть открыт субсчет 44-1 "Расходы на продажу в оптовой торговле".

Расходы организации оптовой торговли, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим (последующим) периодам, отражаются в издержках обращения как расходы будущих периодов. Эти расходы списываются в течение срока, к которому они относятся. В указанную статью затрат включаются: арендная плата за аренду отдельных объектов основных фондов при предварительном ее перечислении; расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования; расходы на рекламу и подготовку кадров, уплаченные вперед. Алгоритм (порядок) отражения издержек обращения в торговых организациях представлен в табл. 3.

Таблица 3

Учет расходов на продажу в организациях оптовой торговли

 N 
п/п
         Содержание хозяйственной операции         
Корреспондирующие
счета
  Дебет 
 Кредит 
 1 
Начислена амортизация по основным средствам,       
предназначенным для обеспечения процесса продажи
   44   
   02   
 2 
Начислена амортизация по нематериальным активам    
   44   
 04, 05 
 3 
Использованы материалы при обеспечении процесса    
продажи (оформление витрин, передача упаковочного
материала в фасовочную и др.)
   44   
   10   
 4 
Начислена зарплата сотрудников                     
   44   
   70   
 5 
Начислены страховые взносы                         
   44   
   69   
 6 
Расходы по командировке списаны на издержки        
обращения (без НДС)
   44   
   71   
 7 
Расходы на аренду списаны на издержки обращения    
(без НДС)
   44   
   60   

Сопоставление доходов и расходов по обычной деятельности организации для выявления прибыли или убытка производится с применением счета 90 "Продажи". Если в качестве финансового результата оптовая организация получила прибыль, то в учете будет сделана следующая проводка: Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыли и убытки". Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Сравнение доходов и расходов по прочим видам деятельности осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Отражение финансового результата от прочей деятельности на счетах бухгалтерского учета будет выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - по итогам деятельности предприятием получена прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - по итогам деятельности предприятием получен убыток.

Таким образом, все хозяйственные операции, связанные с учетом формирования конечного финансового результата и проходящие по сч. 99 "Прибыли и убытки", могут быть разделены на результаты, связанные с продажей (рис. 2).

Формирование финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета

                    ----------------------------------¬
¦Счет 84 "Нераспределенная прибыль¦
¦ (непокрытый убыток)" ¦
L----------------T-----------------

----------------+---------------¬
¦ Счет 99 "Прибыли и убытки" ¦
L--------------------------------
/¦ /¦
----------------------+-¬ --+--------------------------¬
¦ Счет 90 "Продажи" ¦ ¦ Счет 91 "Прочие доходы ¦
L------------------------ ¦ и расходы" ¦
L-----------------------------

Рис. 2

Основные различия между этими составными частями прибылей и убытков состоят в разной методике отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах. Финансовый результат от процесса продажи товаров предварительно выявляют на счете 90 "Продажи", а затем относят на счет 99 "Прибыли и убытки". Финансовый результат от прочих доходов отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", с которого ежемесячно средства списывают на счет 99 "Прибыли и убытки". На счет 99 "Прибыли и убытки" относят суммы платежей налога на прибыль и причитающиеся налоговые санкции. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки" определяют финансовый результат за отчетный период.

Прибыль до налогообложения - это результат от продаж продукции плюс (минус) прочие доходы (расходы). Прибыль организации характеризует сумму прибыли до налогообложения, уменьшенную на сумму обязательных налоговых платежей за счет нее.

В исчислении итогового результата деятельности организации оптовой торговли большое значение имеет показатель "налог на прибыль", расчет которого регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н [5].

В результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается не только сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это так называемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учете непосредственно влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличивая либо уменьшая ее.

Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.

Положение о бухгалтерском учете 18/02 предлагает особый механизм исчисления суммы налога на прибыль: бухгалтер должен "разложить" налогооблагаемую прибыль на две составляющие:

  1. бухгалтерскую прибыль (убыток);
  2. сумму положительных и отрицательных корректировок (разниц) по доходам или расходам, учтенным в целях бухгалтерского и налогового учета.

Для исчисления суммы налога на прибыль согласно требованиям ПБУ 18/02 необходимо:

  1. рассчитать сумму налога исходя из финансового результата путем умножения суммы прибыли или убытка, исчисленной по данным бухгалтерского учета, на величину налоговой ставки (20%);
  2. рассчитать отдельные налоговые показатели (составляющие части налога на прибыль) путем умножения выявленных разниц по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, на величину налоговой ставки;
  3. определить сумму текущего налога на прибыль путем корректировки (увеличения и уменьшения) суммы налога, исчисленной исходя из финансового результата, на сумму налоговых показателей, рассчитанных исходя из разницы по доходам и расходам.

В результате многочисленных бухгалтерских записей, которые отражаются в бухучете при выполнении требований ПБУ 18/02, на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", формируется остаток - кредитовое или дебетовое сальдо.

Кредитовый остаток на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", отражает сумму налога на прибыль, начисленного к уплате в бюджет за отчетный период. Этот показатель в ПБУ 18/02 назван текущим налогом на прибыль.

Дебетовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", в ПБУ 18/02 названо текущим налоговым убытком.

Чтобы не запутаться в показателях, отражаемых на счете 68 в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, рекомендуется сразу же обозначить их соответствующими признаками, т.е. внутри уже существующего на этом счете субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" создать субсчета второго порядка: "Условный налог", "Постоянные налоговые обязательства", "Постоянные налоговые активы", "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства".

Для организации оптовой торговли наиболее распространенной причиной необходимости применения ПБУ 18/02 является порядок формирования и распределения прямых расходов на приобретение товаров. Основная часть прямых расходов торговой организации состоит из стоимости реализованных товаров. При этом в результате различных методов оценки стоимости приобретения и списания товаров в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, формируемые на основании требований ПБУ 18/02.

В случаях различного формирования стоимости товаров в целях бухгалтерского и налогового учета организация оптовой торговли должна применять требования ПБУ 18/02.

Расходы, связанные с приобретением товара, признанные в налоговом учете в составе косвенных расходов, списываются в состав затрат в момент приобретения товаров в полном объеме. При этом по правилам бухгалтерского учета те же самые расходы могут быть включены в стоимость товара, а значит, и списаны будут по мере их реализации. В этом случае на счетах бухгалтерского учета формируется налогооблагаемая временная разница, так как в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом учете. В этом случае возникает ситуация, при которой сумма расходов текущего месяца в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете. Исходя из этого, и финансовый результат, сформированный в бухгалтерском учете за текущий месяц, будет ниже, чем финансовый результат текущего месяца в целях налогового учета.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).

При этом под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоги отражаются на отдельных синтетических счетах: на счете 09 "Отложенные налоговые активы" и на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

На счетах бухгалтерского учета начисление отложенного налогового актива отражается записью:

Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - сформирован отложенный налоговый актив.

Как видно, при образовании отложенного налогового актива увеличиваются обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.

Начисленные суммы отложенного налогового обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Эта бухгалтерская запись показывает, что при возникновении отложенного налогового обязательства происходит уменьшение суммы налога на прибыль.

Чистая прибыль отчетного периода - средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательств.

При формировании бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года, сформированная на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В следующем за отчетным годом году на основании общего собрания участников производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление доходов (дивидендов, кооперативных выплат) участникам; отчисление средств в резервные фонды организации; покрытие убытков прошлых лет. После отражения указанных операций сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения участников.

Создание правильных соотношений при распределении прибыли между основными направлениями обеспечивается эффективностью и реальностью основной пропорции потребления и накопления, так как это является основной гарантией усиления материальной заинтересованности и ответственности организаций за повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Грамотное управление формированием и распределением прибыли предусматривает разработку в организациях оптовой торговли современных методов ее учета, планирования, контроля и анализа, что является темой для дальнейшего исследования.

Из всего этого можно выделить следующие особенности формирования финансовых результатов в организациях оптовой торговли:

В целом можно отметить и использование общей схемы формирования финансового результата (прибыли или убытка) хозяйствования организаций оптовой торговли, который слагается из финансового результата операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей деятельности. При этом следует учитывать, что формирование финансового результата происходит под влиянием различных факторов. Важнейшими факторами, влияющими на достижение стратегических целей по увеличению массы прибыли, являются факторы, выявляемые в результате мониторинга внешней среды организации, что особенно актуально для крупных оптовых организаций.

Список литературы

  1. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
  2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  3. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
  4. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
  6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1994. 320 с.

Н.В.Карпова

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета

Российский университет кооперации