Мудрый Экономист

Налоговый учет основных средств

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2012, N 6

В ходе реализации производственной функции страховая организация испытывает потребность в основных средствах. Они необходимы как головной организации, так и ее обособленным подразделениям. В статье рассмотрены вопросы, с которыми сталкивается страховщик при формировании первоначальной стоимости, при модернизации и ремонте, при учете основных средств и отнесении их к амортизационной группе.

Правилам учета основных средств посвящены одиннадцать статей гл. 25 Налогового кодекса РФ, из которых одни регламентируют порядок оценки, амортизации и ремонта этого имущества (ст. ст. 256 - 260), а другие - организацию налогового учета операций с амортизируемым имуществом, включая основные средства (ст. ст. 322 - 324).

Первоначальная стоимость

На практике больше всего вопросов у налогоплательщиков возникает в связи с определением первоначальной стоимости основных средств. Порядок ее формирования для целей налогового учета регламентируется положениями ст. 257 НК РФ. Заметим, что определение основных средств, содержащееся в указанной статье, несколько отличается от того, которое дано в нормативных правовых актах, регулирующих правила бухгалтерского учета (например, в ПБУ 6/01). Так, согласно налоговому законодательству под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться именно этим определением основных средств.

По общему правилу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, когда включение этих налогов в стоимость основных средств предусмотрено положениями НК РФ). В случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество.

В то же время в процессе приобретения или сооружения основного средства нередко возникают расходы, которые не имеют однозначного толкования, например платежи в виде пошлины. И тогда перед плательщиком возникает дилемма: включать такие расходы в первоначальную стоимость или учитывать их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией?

По вопросу таможенных платежей Минфин России неоднократно высказывал свое мнение: в целях налогообложения прибыли суммы таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам должны учитываться в первоначальной стоимости основных средств <1>. Аналогичную позицию высказывало и УФНС России по г. Москве: ввозные таможенные пошлины, уплаченные при ввозе объекта основных средств, должны увеличивать его первоначальную стоимость <2>. При этом расходы по приобретению основного средства включают суммы таможенных пошлин и сборов, фактически начисленных к уплате в соответствии с таможенным законодательством РФ.

<1> Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101.
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119722@.

А вот в более раннем Письме Минфина России <3> была выражена несколько иная позиция. В частности, финансовое ведомство указало, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, налогоплательщик вправе отнести в том числе таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

<3> Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130.

Несмотря на более раннюю версию, именно последнее приведенное мнение финансового ведомства, на наш взгляд, является соответствующим духу НК РФ. Если НК РФ не содержит прямых указаний о том, включать те или иные расходы в первоначальную стоимость основных средств или нет, следует руководствоваться интересами компании. Возможно, для одних компаний предпочтительнее признать как можно больше расходов в текущем периоде, для других - погашать расходы через амортизацию. В любом случае во избежание разногласий с налоговыми органами выбранный способ налогового учета конкретных расходов следует закрепить в учетной политике компании для целей налогообложения.

Свои особенности существуют при формировании стоимости лизингового имущества. Если предмет лизинга ввозится на территорию России, то, по мнению Минфина России, уплачиваемые лизингодателем при ввозе таможенные пошлины являются расходами, непосредственно связанными с приобретением указанного амортизируемого имущества, а значит, подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга <1>. Однако если речь идет о других расходах, связанных с приобретением предмета лизинга, позиция финансового ведомства более категорична. Так, Минфин России полагает, что понесенные лизингополучателем расходы по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга <2>. В другом Письме он указал, что расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, тоже не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Однако такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ <3>.

<1> Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417.
<2> Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49.
<3> Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19.

Государственная пошлина, взимаемая в соответствии с законодательством о налогах и сборах за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, является, по мнению Минфина России, расходом, непосредственно связанным с приобретением основного средства и возможностью его использования. Так, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат обязательной государственной регистрации, за которую взимается государственная пошлина. Таким образом, на основании ст. 257 НК РФ уплаченная государственная пошлина за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств. При вводе в эксплуатацию указанных основных средств сумма государственной пошлины подлежит списанию через механизм начисления амортизации <1>.

<1> Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481.

Однако в отдельных случаях уплата госпошлины напрямую может и не быть связана с приобретением амортизируемого имущества, а также доведением его до состояния, пригодного для использования. В такой ситуации затраты на госпошлину могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль в соответствии с пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В некоторых случаях при создании и приобретении основных средств компании пользуются услугами физических лиц, в чьи обязанности входит выполнение работ, непосредственно связанных с приобретением или созданием основных средств. При этом оплата услуг этих физических лиц может осуществляться как по трудовому договору, так и по договору гражданско-правового характера. И в том, и в другом случае на сумму вознаграждений начисляются страховые взносы. По мнению Минфина России, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом <2>. В то же время расходы на оплату труда должны отражаться в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ, в частности, расходы по договорам гражданско-правового характера - в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод учета затрат на оплату труда. Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

<2> Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135.

Однако правило выбора способа учета действует не всегда. Если речь идет о способе учета процентов по кредиту, использованному организацией на приобретение объекта основных средств, то вопрос решается по-иному. Несмотря на то что налоговые инспекторы нередко требуют включать проценты в первоначальную стоимость объекта и списывать на расходы через амортизацию, их требования нельзя признать правомерными. Дело в том, что НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Таким образом, проценты по долговым обязательствам не включаются для целей налогообложения прибыли в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, а учитываются в составе внереализационных расходов. Таково мнение финансового ведомства <1>. Но такого же мнения придерживались и суды <2>.

<1> Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398.
<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2005 N 09АП-6433/04-АК.

Текущий и капитальный ремонт

Расходы организации по поддержанию имущества в рабочем состоянии относятся к различным видам ремонта и не влияют на изменение первоначальной стоимости основных средств. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

На практике у бухгалтеров очень часто возникают вопросы по разграничению осуществленных работ на текущие (ремонт) и капитальные (реконструкция, модернизация и т.п.). Очевидно, что разграничение выполненных на объекте работ на два указанных выше вида - вопрос компетенции не бухгалтера, а специалиста, обладающего соответствующей квалификацией. Минфин России тоже рекомендует по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции обращаться в компетентное ведомство <3>. Вместе с тем окончательное решение об отнесении стоимости выполненных работ в бухгалтерском и налоговом учете принимает именно бухгалтер, который должен руководствоваться только содержанием договора и первичных документов (например, актов выполненных работ). Однако иногда, несмотря на то что договоры с подрядчиками заключаются на выполнение ремонта, налоговые органы, опираясь на содержание первичных документов, находят в них признаки капитальных вложений и однозначно делают вывод о неправомерности учета таких затрат в составе прочих расходов, требуя включить их в первоначальную стоимость основных средств.

<3> Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794.

Ситуация осложняется тем, что в НК РФ нет четкого разграничения рассматриваемых терминов.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

Иными словами, не любое изменение технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания затрат на проведение работ капитальными такое изменение технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

Работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Такую правовую позицию занял Высший Арбитражный Суд РФ <1>.

<1> Определение ВАС РФ от 07.12.2007 N 15849/07.

НК РФ не дает и четкого понятия капитального ремонта, которое должно использоваться при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем, опираясь на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений <2>, можно сделать вывод о том, что работы по капитальному ремонту также могут заключаться в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные и экономичные, что, в свою очередь, тоже ведет к повышению технико-экономических показателей объекта. Но если такое повышение не ведет к изменению назначения объекта или увеличению его производительности либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, то расходы на данные работы следует квалифицировать для целей налогового учета как затраты на осуществление ремонта.

<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (МДС 13-14.2000), утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Минфин России тоже пришел к выводу, что замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства <3>. При возникновении спора с налоговыми органами об отнесении расходов к затратам на ремонт суды, как правило, оказываются на стороне налогоплательщика <4>.

<3> Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518.
<4> Постановления ФАС Московского округа от 01.12.2010 N КА-А40/14493-10-2, от 21.01.2011 N КА-А40/16721-10 и др.

Поправки, внесенные в Градостроительный кодекс РФ Федеральным законом от 18.07.2011 N 215-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", несколько снижают напряженность в данном вопросе, разрешая квалифицировать в качестве ремонтных работы по замене элементов основного средства на аналогичные или лучшие.

Амортизационная группа

Принимая основное средство к учету, налогоплательщик должен правильно определить для него амортизационную группу и установить срок его полезного использования. От этого будет зависеть сумма начисленной амортизации, которую можно будет признать в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли.

Минфин России указал, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией <1>.

<1> Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что следует из п. 1 ст. 258 НК РФ. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Организация самостоятельно определяет срок полезного использования каждого объекта на дату ввода его в эксплуатацию, исходя из сроков, установленных в Классификации основных средств (далее - Классификация) <2>. Следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях, исходя из целей деятельности организации, налогоплательщик может установить более короткий срок службы основного средства, чем тот, который установлен Классификацией. Однако, по мнению Минфина России, и в этом случае в целях налогообложения и расчета нормы амортизации следует руководствоваться именно положениями Классификации <3>.

<2> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
<3> Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12.

Если в дальнейшем такой объект основных средств будет выведен из эксплуатации (ликвидирован), то расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, относятся к внереализационным расходам согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Напомним, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Заметим также, что, если амортизационная группа определена неправильно, это может стать поводом для претензий со стороны налоговых служб и, как следствие, доначислений налога на прибыль. Завышение расходов на амортизацию путем включения основных средств не в ту амортизационную группу расценивается ФНС России как одно из типичных и при этом существенных нарушений порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль. На практике данное нарушение может быть как следствием незаконной оптимизации, позволяющей при переводе основного средства в более высокую амортизационную группу воспользоваться амортизационной премией в повышенном размере, так и следствием непреднамеренной ошибки.

Проблема заключается в том, что не все объекты основных средств прямо поименованы в Классификации. В этом случае во избежание споров с налоговыми органами следует пользоваться общими формулировками. Кроме того, необходимо иметь в виду, что, если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных в Классификации, организация может установить срок его полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или исходя из технических условий.

Мнение. О.С. Савченко, Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов, профессор кафедры страхования

Организации иногда допускают ошибку, списывая расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию основных средств единовременно, а не постепенно через механизм амортизации.

В то же время согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом важно обратить внимание на следующее. Если модернизация и реконструкция основного средства способствуют улучшению функциональных качеств объекта, то увеличивается первоначальная стоимость объекта. Если же модернизация и реконструкция основного средства способствуют улучшению нормативных показателей объекта, то может увеличиваться срок полезного использования.

Между тем расходы, сопровождающие достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, можно списать единовременно в том случае, когда они понесены в отношении объектов, подходящих под определение основных средств по всем параметрам, кроме стоимостного, то есть если их стоимость меньше лимита для признания объекта амортизируемым имуществом.

Среди других вопросов в налоговом законодательстве остается нерешенным и вопрос о том, как быть, если организация произвела достройку или дооборудование полностью амортизированного объекта. НК РФ порядок расчета сумм амортизационных отчислений по таким объектам не предусмотрен. Но есть разъяснения Минфина России, согласно которым в случае, когда основное средство полностью амортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость основного средства. При этом увеличенная стоимость основного средства амортизируется по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию <1>.

<1> Письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813.

Амортизационные отчисления

Расходы на приобретение амортизируемого имущества, понесенные организацией, погашаются постепенно путем начисления амортизации. Отметим, что налоговый учет амортизации одинаков для всех плательщиков налога на прибыль - и для банков, и для страховщиков, и для любых других организаций.

Однако ввиду того, что бухгалтерский и налоговый учет амортизации регулируется разными законодательными и нормативными актами, суммы амортизационных отчислений, начисленных и отраженных в бухгалтерском учете, могут отличаться от сумм начисленной амортизации для целей налогового учета. Причин для таких расхождений достаточно много: это и разные способы начисления амортизации, и применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в налоговом учете, и использование при налогообложении механизма амортизационной премии и т.п.

Так, по мнению налоговых органов, амортизацию по основным средствам следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором их ввели в эксплуатацию (об этом сказано в п. 4 ст. 259 НК РФ). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, можно включать в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов в соответствующие регистрирующие органы согласно п. 11 ст. 258 НК РФ. Формально налоговые органы правы - такой вывод напрашивается из анализа приведенных здесь статей НК РФ. В то же время в бухгалтерском учете для признания имущества амортизируемым не имеет значения, поданы документы на госрегистрацию или нет, - главное, чтобы объект уже фактически эксплуатировался <1>. Поэтому если в бухгалтерском учете компания ввела объект в эксплуатацию и начала его амортизировать с момента подписания акта, то в налоговом учете, где важен момент подачи документов на госрегистрацию, он амортизироваться не будет.

<1> Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, Письмо ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@.

Ввиду того что одним из основных критериев признания в расходах для целей налогообложения прибыли тех или иных затрат, включая затраты на приобретение амортизируемого имущества, является экономическая обоснованность таких расходов, то есть способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход) в будущем, важно, чтобы такое имущество использовалось в приносящей доход деятельности компании.

В тех же случаях, когда имущество было введено в эксплуатацию и по нему начала начисляться амортизация, но в силу каких-либо обстоятельств оно не использовалось в финансово-хозяйственной деятельности организации-налогоплательщика, расходы на приобретение такого имущества нельзя включать в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом, по мнению Минфина России, суммы начисленной ранее амортизации необходимо восстановить в составе доходов для целей налогообложения прибыли <2>.

<2> Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/721.

Для того чтобы по не используемому в хозяйственной деятельности объекту не возникало споров с контролирующими органами, объект необходимо списать. Нужно иметь в виду, что причинами списания основных средств могут быть: продажа (в т.ч. по договорам мены); передача в виде вклада в уставный капитал других организаций; безвозмездная передача (в т.ч. зависимым обществам); списание в случае физического износа; ликвидация в случаях аварии, стихийных бедствий, чрезвычайных обстоятельств; утрата и т.д. Но при этом нужно документально подтвердить, что объект непригоден для эксплуатации и его использование прекращено. Такими документами могут быть заключение специально созданной комиссии, акты органов государственного контроля (надзора), приказ руководителя организации и т.п. Главное, чтобы все они подтверждали причину и дату вывода имущества из эксплуатации.

Амортизационная премия

В соответствии со ст. 258 НК РФ организация имеет право на амортизационную премию, то есть она может списать в налоговом учете от 10 до 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости основных средств единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичным образом в расходах текущего отчетного (налогового) периода может быть учтено до 10 - 30% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Причем если модернизация основного средства производится не в первый раз, это обстоятельство не препятствует применению амортизационной премии <1>. При этом амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества.

<1> Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462.

Примечание. Амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

В случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г. При этом под восстановлением сумм амортизационной премии понимается увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения во внереализационные расходы ранее учтенной суммы амортизационной премии <1>. Это обстоятельство, с одной стороны, не способствует обновлению основных средств, а с другой - для многих налогоплательщиков становится препятствием для применения амортизационной премии, так как в случае реализации основного средства восстанавливать приходится довольно большие суммы. В то же время Минфин России указывает, что восстанавливать амортизационную премию не нужно, если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например в результате ликвидации, безвозмездной передачи, а также из-за хищения, пожара, наводнения, аварии и т.п. <2>.

<1> Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@.
<2> Письма Минфина России от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ и др.

В Основных направлениях налоговой политики на 2013 и плановый период 2014 - 2015 гг. предусмотрено, что восстановлению подлежат суммы таких расходов только в том случае, если основные средства реализованы лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком. Такой механизм призван предотвратить злоупотребление данной налоговой преференцией недобросовестными налогоплательщиками, многократно применяющими указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами. То есть это решение позволит сделать институт амортизационной премии более справедливым.

Продажа основных средств

Если организацией принято решение о продаже основного средства, то необходимо иметь в виду следующее. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и сумму расходов, связанных с такой реализацией, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств.

Если в результате продажи основного средства компания получила убыток, то для правильного отражения убытка в налоговом учете необходимо руководствоваться п. 3 ст. 268 НК РФ. Данным пунктом предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован.

Примечание. Практика налоговых проверок показывает, что наиболее часто встречающейся ошибкой является единовременное списание убытка при продаже основного средства.

Особенности обеспечения филиала основными средствами

Создавая филиал, страховая организация должна определить объем полномочий, которым он наделяется, способ организации учета и порядок осуществления взаиморасчетов между ним и головным офисом, а также с другими обособленными структурными подразделениями.

В зависимости от полномочий и порядка взаиморасчетов определяется способ учета основных средств, используемых в работе филиала.

Существуют несколько вариантов обеспечения филиала основными средствами:

  1. Имущество приобретается и оплачивается головной организацией для его последующего распределения между филиалами.
  2. Имущество приобретается филиалом и оплачивается с расчетного счета головной организации.
  3. Имущество приобретается и оплачивается с расчетного счета филиала.
  4. Филиалу передается имущество, числящееся за головным офисом.
  5. Филиалу другим структурным подразделением непосредственно передается имущество, числящееся за ним.
  6. Филиалу через головную организацию от другого структурного подразделения передается имущество, числящееся за ним.
  7. Имущество для одного филиала приобретается другим филиалом. Как правило, имущество приобретает другой филиал или по поручению головной организации, или если последний является по отношению к первому филиалом более высокого уровня.

Для приобретения филиалом основных средств самостоятельно ему должны быть делегированы соответствующие полномочия. Они могут быть закреплены в Положении о филиале и в доверенности, выданной директору подразделения, либо для приобретения основных средств может быть выдана разовая доверенность.

При приобретении основных средств составляется акт о приеме-передаче:

Акт составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к объекту основных средств.

Помимо акта о приеме-передаче организация оформляет инвентарную карточку объекта основных средств. Карточки ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме N ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а.

При перемещении объектов основных средств внутри организации из одного подразделения в другое оформляется накладная на внутреннее перемещение по форме N ОС-2. Накладная выписывается передающей стороной в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у передающей стороны, третий передается получателю. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств. При этом имущество может передаваться вместе с инвентарной карточкой и документацией на него.

Унифицированные формы актов, накладных и инвентарных карточек утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

При ведении централизованного учета основных средств имущество отражается на счетах головного офиса на основании первичных учетных документов (накладной, акта) и закрепляется за филиалом, которому оно передано. Для закрепления имущества за филиалом организация может открывать дополнительные субсчета к счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств".

При децентрализованном учете основных средств филиал самостоятельно принимает на учет имущество и информирует головной офис о проведенных операциях.

Чаще всего приобретенные основные средства вначале отражаются в бухгалтерском учете головной организации, а затем их учет передается филиалу. В этом случае используется счет 79 "Внутрихозяйственные расходы", к которому может быть открыт субсчет по расчетам по выделенному филиалу имуществу.

Мнение. А.Р. Узлиян, группа компаний "Алькомпроф", финансовый директор, к. э. н.

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Она может применяться в отношении отдельных объектов основных средств, отнесенных в состав амортизируемого имущества, а следовательно, порядок ее применения должен быть закреплен в учетной политике.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, однако высказывает иной довод: амортизационная премия признается в качестве расхода, учитываемого при налогообложении прибыли, как амортизационные отчисления, поэтому налогоплательщик должен отразить порядок ее применения в своей учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

ФНС России тоже считает, что возможность применения амортизационной премии должна быть закреплена в учетной политике (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

На наш взгляд, несмотря на то что НК РФ не содержит требования о включении порядка применения амортизационной премии в учетную политику, применить ее будет проблематично, если такой порядок не будет прописан во внутреннем документе. Если же организация применяет амортизационную премию и при этом не определяет ее порядок в учетной политике, то в случае возникновения споров с налоговыми органами интересно будет Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3, вынесенное в пользу налогоплательщика.

Выводы

Страховая организация при приобретении основного средства должна определить его первоначальную стоимость, амортизационную группу, а также принять решение о применении амортизационной премии. При приобретении имущества для филиала указанные действия могут производиться или головной организацией, или филиалом в зависимости от принятого в организации способа учета.

Неоднозначные мнения могут возникать в отношении учета ремонта основного средства, его модернизации, дооборудования, реконструкции и т.п. Для решения вопроса о том, каким образом они должны быть учтены - как расходы или как изменение первоначальной стоимости основных средств, следует разграничить ремонт и реконструкцию (модернизацию). При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств.

Немаловажную роль при классификации проведенных работ играет цель их проведения, а также последствия для основного средства.

Л.Г.Баранова

К. э. н.,

доцент

ПГУПС

В.С.Федорова

К. т. н.,

доцент

ПГУПС