Мудрый Экономист

Особенности налогового учета внешнеторговой деятельности в условиях конвергенции Российских стандартов к МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 41

В статье рассматриваются содержание и направление формирования налогового учета при осуществлении внешнеторговой деятельности, его взаимосвязь с нормами российского бухгалтерского учета и Международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО). Дан сравнительный обзор различий в порядке учета налога на прибыль в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО.

Адаптация отечественного учета к МСФО предполагает его переориентацию с учетного процесса на подготовку прозрачной отчетности. Сложность решения данной проблемы в первую очередь обусловлена различиями во взаимодействии бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения.

Анализ нормативных актов по налогообложению, а также текущие изменения в действующем налоговом законодательстве однозначно свидетельствуют о том, что налоговый учет превращается в самостоятельную управленческую функцию. Вместе с тем узаконивание налогового учета предполагает параллельное существование бухгалтерского учета и налогообложения как двух самостоятельных видов управленческой деятельности, преследующих различные цели.

Положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом налоговый учет рассматривается применительно к формированию базы по налогу на прибыль. Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Такой подход сужает объекты и предмет налогового учета, поскольку налоговые обязательства возникают не только по налогу на прибыль. Поэтому определение налогового учета как системы обобщения информации по формированию налоговой базы следует применять по отношению ко всем видам налогов, при определении налогооблагаемой базы которых существует иной порядок группировки и систематизации информации, нежели в бухгалтерском учете.

Данный подход усложняется действующими процедурами учета налогооблагаемой базы и величины налоговых обязательств, которые различаются по видам налогов. Так, четко обособленные процедуры формирования отчетной информации предусмотрены в отношении налога на прибыль. Кроме того, анализ сложившейся методики учета и обобщения первичной информации о формировании обязательств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (НДС) и акцизе позволяет выделить признаки как бухгалтерского, так и налогового учета. По другим видам налогов предусмотрено использование системных данных бухгалтерского учета [4].

Таким образом, основная задача налогового учета внешнеторговой деятельности - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения внешнеторговая операция, и обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет соответствующих налогов.

Предметом налогового учета внешнеторговой деятельности в обобщенном виде выступают экспортные и импортные операции, в результате которых у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налогов. К числу таких налогов относятся НДС, акциз и налог на прибыль (в том числе с доходов от источника в Российской Федерации).

В общем виде взаимосвязь российского бухгалтерского и налогового учета, элементов налоговой отчетности и МСФО может быть представлена следующей схемой (рис. 1).

Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета внешнеторговой деятельности и МСФО

-----------------¬  ----------------¬  ---------------¬  --------------¬  --------------¬
¦Нормы ¦ ¦Группировка и ¦ ¦Регистры +->¦Финансовая +->¦Корректировки¦
¦российского ¦ ¦систематизация +->¦бухгалтерского¦ ¦отчетность ¦ L------T-------
¦законодательства+->¦информации ¦ ¦учета ¦ L------T------- ¦
¦в области ¦ ¦в бухгалтерском¦ L------T-------- /¦ ¦
¦бухгалтерского ¦ ¦учете ¦ ¦ ¦ ¦
¦учета ¦ L---------------- ¦ ¦ ¦
L----------------- ¦ ¦ ¦
-----------------¬ ----------------¬ ¦/ ¦ ¦
¦Нормы ¦ ¦Группировка и ¦ -------+-------¬ ¦ ¦/
¦российского ¦ ¦систематизация ¦ ¦Регистры ¦ -------+------¬ -------+------¬
¦законодательства+->¦информации для +->¦налогового +->¦Корректировки+¬ ¦Отчетность ¦
¦в области ¦ ¦целей ¦ ¦учета ¦ ¦ ¦L>¦по МСФО ¦
¦налогообложения ¦ ¦налогообложения¦ ¦ ¦ L-------------- L--------------
¦ ¦ ¦ ¦ L------T-------- --------------¬
L----------------- L---------------- ¦ ¦Налоговая ¦
L--------->¦отчетность ¦
L--------------

Рис. 1

Статьей 313 НК РФ установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, с учетом степени автономности по отношению к системе бухгалтерского учета в современной научной литературе выделяют следующие модели организации налогового учета:

  1. использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским;
  2. использование данных, формируемых в системе бухгалтерского учета, при этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы, т.е. формируются комбинированные регистры;
  3. использование регистров и бухгалтерского, и налогового учета.

Использование одной из предложенных моделей также зависит и от порядка определения налогооблагаемой базы и возникновения налоговых обязательств в ходе внешнеторговой деятельности.

Ведение параллельных налоговых регистров, в которых предусмотрен полный цикл учета внешнеторговой деятельности (признание, оценка, раскрытие, выбытие активов и обязательств), актуально только с точки зрения регулирования исчисления налога на прибыль. Другие существенные налоги (например, НДС) в значительной степени основаны на использовании бухгалтерских (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ)) оценок активов и операций с последующими корректировками (см. рис. 1). При этом налоговый учет внешнеторговой деятельности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов внешнеторговой деятельности, их систематизации и формирования показателей налоговых деклараций.

Можно выделить следующие направления формирования информации для определения налоговой базы в контексте осуществления внешнеторговой деятельности (рис. 2):

- импорт товаров, работ и услуг:

- экспорт товаров, работ и услуг:

Направления формирования налогового учета внешнеторговой деятельности

                             ----------------¬
-----------------+ Внешнеторговая+-----------------¬
¦ ¦ деятельность ¦ ¦
¦ L---------------- ¦
¦ -------¬ Объект торговли ---------¬ ¦
L-+Товары+------------------------------+ Услуги +--
-----+ +---¬ ----+(работы)+---¬
¦ L------- ¦ ¦ L--------- ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-----+----¬ ----+---¬ ----+---¬ -----+-----¬
----+ Экспорт ¦ ¦ Импорт+------TTT-----+Экспорт¦ ¦ Импорт +--¬
¦ L---------- L-------- ¦¦¦ L-------- L----------- ¦
¦ ¦¦¦ --------------¬ ¦
¦ --------------¬---------------¬ ¦¦¦ ¦ ¦---------------¬ ¦
¦ ¦ Организация ¦¦ Формирование ¦ ¦¦¦ ¦ Организация ¦¦ Организация ¦ ¦
¦ ¦ раздельного ¦¦ расходов ¦ ¦¦¦ ¦ процедуры ¦¦ исполнения ¦ ¦
+->¦ учета сумм ¦¦ в целях ¦<-+¦L->¦подтверждения¦¦ функций ¦ ¦
¦ ¦ "входного" ¦¦ исчисления ¦ ¦¦ ¦правомерност覦 налогового ¦<-+
¦ ¦ НДС ¦¦ налога ¦ ¦¦ ¦ применения ¦¦ агента ¦ ¦
¦ ¦ и акцизов ¦¦ на прибыль ¦ ¦¦ ¦ нулевой ¦¦ при выплате ¦ ¦
¦ L--------------L--------------- ¦¦ ¦ ставки НДС ¦¦ доходов на ¦ ¦
¦ ¦¦ ¦ ¦¦ территории РФ¦ ¦
¦ --------------¬ ¦¦ L--------------L--------------- ¦
¦ ¦ Организация ¦---------------¬ ¦¦ --------------¬---------------¬ ¦
¦ ¦ процедуры ¦¦ Организация ¦ ¦¦ ¦ Организация ¦¦ Организация ¦ ¦
¦ ¦подтверждения¦¦ учета сумм ¦ ¦¦ ¦ процедуры ¦¦ учета сумм ¦ ¦
+->¦правомерност覦"входного" НДС¦ ¦¦ ¦ возмещения ¦¦"входного" НДС¦ ¦
¦ ¦ применения ¦¦ и акциза, ¦<-+¦ ¦ сумм ¦¦ при выплате ¦<-+
¦ ¦ нулевой ¦¦ уплаченного ¦ ¦¦ ¦ "входного" ¦¦ доходов ¦ ¦
¦ ¦ ставки НДС ¦¦ на таможне ¦ L+-->¦ НДС ¦¦ на территории¦ ¦
¦ ¦ и акциза ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ РФ ¦ ¦
¦ L--------------L--------------- ¦ L--------------L--------------- ¦
¦ --------------¬ ¦ ¦
¦ ¦ Организация ¦ ¦ ¦
¦ ¦ процедуры ¦ ¦ ¦
+->¦ возмещения ¦ ¦/ ¦
¦ ¦ сумм ¦ ---------+-------¬ ¦
¦ ¦ "входного" ¦ ¦ Формирование ¦ ¦
¦ ¦НДС и акцизов¦ ¦ доходов ¦ ¦
¦ L-------------- ¦ и расходов ¦ ¦
L-------------------------->¦ в целях ¦<----------------------------
¦ исчисления ¦
¦ налога на ¦
¦ прибыль ¦
L-----------------

Рис. 2

Следуя нормам налогового законодательства Российской Федерации, в конечном итоге все направления группировки информации о налоговой составляющей внешнеторговой деятельности включаются в информационный массив налогового учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль (см. рис. 2).

В этой связи изначально необходимо определить основные области пересечения налогового и бухгалтерского регулирования вопросов признания и оценки доходов и расходов, возникших в результате внешнеторговой деятельности (табл. 1).

Таблица 1

Область пересечения норм налогового и бухгалтерского учета при признании и оценке доходов и расходов, возникших в результате внешнеторговой деятельности

  Элемент 
отчетности
            Финансовый учет            
    Налоговый учет    
      МСФО     
          РСБУ         
                         Дата и условия признания                        
Доходы    
МСФО (IAS) 18, 
Концептуальные
основы
составления
финансовой
отчетности
Комитета по
МСФО (КМСФО)
Положение по           
бухгалтерскому учету
"Учет активов и
обязательств, стоимость
которых выражена в
иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006), ГК РФ
(ст. ст. 223, 224,
457 - 459), Положение
по бухгалтерскому учету
"Доходы организации"
ПБУ 9/99 (п. 12)
Налоговый кодекс РФ   
(ст. 39)
Только метод   
начисления.
Дата, на
которую впервые
выполнены
критерии
признания
операций в
соответствии с
Принципами
подготовки и
представления
финансовой
отчетности:
1) соответствие
определению
дохода как
элемента
финансовой
отчетности;
2) велика
вероятность
притока будущих
экономических
выгод,
связанных с
операцией;
3) сумма
операции может
быть надежно
оценена;
4) переход
рисков и
преимуществ
владения
товаром;
5) потеря
управления,
контроля;
6) понесенные
или ожидаемые
затраты могут
быть надежно
оценены
Кассовый метод (только 
субъекты малого
предпринимательства, за
исключением эмитентов
публично размещаемых
ценных бумаг).
Метод начисления.
День возникновения у
организации права в
соответствии с
законодательством РФ
или договором признать
в бухгалтерском учете
доходы:
а) организация имеет
право на получение этой
выручки, вытекающее из
конкретного договора
или подтвержденное иным
соответствующим
образом;
б) сумма выручки может
быть определена;
в) имеется уверенность
в том, что в результате
конкретной операции
произойдет увеличение
экономических выгод
организации.
Уверенность в том, что
в результате конкретной
операции произойдет
увеличение
экономических выгод
организации, имеется в
случае, когда
организация получила в
оплату актив либо
отсутствует
неопределенность в
отношении получения
актива;
г) право собственности
(владения, пользования
и распоряжения) на
продукцию (товар)
перешло от организации
к покупателю или работа
принята заказчиком
(услуга оказана);
д) расходы, которые
произведены или будут
произведены в связи с
этой операцией, могут
быть определены
Возможность           
использования
кассового метода и
метода начисления.
Кассовый метод - датой
получения дохода
признают:
- день поступления
средств на счета в
банках, в кассу
организации;
- день поступления
иного имущества
(работ, услуг) и (или)
имущественных прав;
- день погашения
задолженности перед
налогоплательщиком
иным способом
(п. 2 ст. 273 НК РФ).
Метод начисления -
датой получения дохода
признается дата
реализации товаров
(работ, услуг,
имущественных прав).
Эта дата определяется
в соответствии с
п. 1 ст. 39 НК РФ
(п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализация - это
переход права
собственности на
товары, передача
результатов
выполненных работ,
оказанных услуг
(п. 1 ст. 39 НК РФ).
Доходом признается
экономическая выгода в
денежной или
натуральной форме,
учитываемая в случае
возможности ее оценки
и в той мере, в
которой такую выгоду
можно оценить, и
определяемая в
соответствии с гл. 25
НК РФ (ст. 41)
Расходы   
Концептуальные 
основы
составления
финансовой
отчетности
КМСФО,
МСФО (IAS) 18
ПБУ 3/2006, Положение
по бухгалтерскому учету
"Расходы организации"
ПБУ 10/99
Налоговый кодекс РФ:  
- метод начисления
(ст. ст. 271, 272);
- кассовый метод
(ст. 273)
Дата, на       
которую впервые
выполнены
критерии
признания
операций в
соответствии с
Принципами
подготовки и
представления
финансовой
отчетности:
1) соответствие
определению
"расход как
элемент
финансовой
отчетности";
2) велика
вероятность
оттока будущих
экономических
выгод,
связанных с
операцией;
3) сумма
операции может
быть надежно
оценена;
4) расходы
признаются
одновременно с
выручкой,
относящейся к
одной и той же
операции или
какому-либо
событию
День возникновения у   
организации права в
соответствии с
законодательством
Российской Федерации
или договором признать
в бухгалтерском учете
расходы:
1) расход производится
в соответствии с
конкретным договором,
требованием
законодательных и
нормативных актов,
обычаями делового
оборота;
2) сумма расхода может
быть определена;
3) имеется уверенность
в том, что в результате
конкретной операции
произойдет уменьшение
экономических выгод
организации.
Уверенность в том, что
в результате конкретной
операции произойдет
уменьшение
экономических выгод
организации, имеется в
случае, когда
организация передала
актив либо отсутствует
неопределенность в
отношении передачи
актива;
4) расходы подлежат
признанию в
бухгалтерском учете
независимо от намерения
получить выручку,
прочие или иные доходы
и от формы
осуществления расхода
(денежной, натуральной
и иной)
Расходы могут быть    
признаны при
выполнении следующих
требований
(п. 1 ст. 252,
п. 49 ст. 270, НК РФ):
1) расходы должны быть
экономически
обоснованны;
2) расходы должны быть
документально
подтверждены;
3) расходы должны быть
произведены для
деятельности,
направленной на
получение дохода.
Кассовый метод -
расходы признаются
после их фактической
оплаты. При этом
оплатой товара, работ,
услуг и (или)
имущественных прав
признается прекращение
встречного
обязательства их
приобретателя перед
продавцом
(п. 3 ст. 273 НК РФ).
Метод начисления:
1) расходы
признаются в том
отчетном (налоговом)
периоде, к которому
они относятся,
независимо от времени
фактической выплаты
денежных средств и
(или) иной формы их
оплаты (п. 1 ст. 272
НК РФ);
2) расходы
признаются в том
отчетном (налоговом)
периоде, в котором эти
расходы возникают,
исходя из условий
сделок. В случае если
сделка не содержит
таких условий и связь
между доходами и
расходами не может
быть определена четко
или определяется
косвенным путем,
расходы распределяются
налогоплательщиком
самостоятельно
(абз. 2 п. 1 ст. 272
НК РФ)
                           Оценка при признании                          
Доходы    
МСФО (IAS) 18, 
МСФО (IAS) 21
ПБУ 9/99, ПБУ 3/2006
Налоговый кодекс РФ   
Сумма выручки  
определяется
договором между
предприятием и
покупателем или
пользователем
актива. Она
оценивается по
справедливой
стоимости
возмещения,
полученного или
подлежащего
получению, с
учетом суммы
любых торговых
или оптовых
скидок,
предоставляемых
предприятием.
При
первоначальном
признании
выручка в
иностранной
валюте
учитывается в
функциональной
валюте с
применением к
сумме в
иностранной
валюте текущего
обменного курса
иностранной
валюты на
функциональную
по состоянию на
дату операции.
Датой операции
является дата,
на которую
впервые
выполнены
критерии
признания
операции в
соответствии с
МСФО
(п. п. 21, 22
МСФО (IAS) 21).
Сумма авансовых
платежей за
товары и услуги
является
немонетарной
статей (п. 16)
и оценивается
по обменному
курсу валют на
дату операции
(п. 23 МСФО
(IAS) 21)
Выручка принимается    
к бухгалтерскому учету
в сумме, исчисленной в
денежном выражении,
равной величине
поступления денежных
средств и иного
имущества и (или)
величине дебиторской
задолженности.
Величина поступления и
(или) дебиторской
задолженности
определяется исходя из
цены, установленной
договором между
организацией и
покупателем
(заказчиком) или
пользователем активов
организации.
Пересчет стоимости
доходов, выраженных в
иностранной валюте, в
рубли производится по
официальному курсу этой
иностранной валюты к
рублю, устанавливаемому
Банком России на дату
совершения операции в
иностранной валюте
(п. п. 5, 6
ПБУ 3/2006).
Датой совершения
операций является дата
признания дохода
(Приложение к
ПБУ 3/2006).
Доходы организации при
условии получения
аванса, задатка,
предварительной оплаты
признаются в
бухгалтерском учете
этой организации в
оценке в рублях по
курсу, действовавшему
на дату пересчета в
рубли средств
полученного аванса,
задатка,
предварительной оплаты
(в части, приходящейся
на аванс, задаток,
предварительную оплату)
(п. 9 ПБУ 3/2006)
Выручка от            
реализации
определяется исходя из
всех поступлений,
связанных с расчетами
за реализованные
товары (работы,
услуги) или
имущественные права,
выраженные в денежной
и (или) натуральной
формах, в зависимости
от выбранного
налогоплательщиком
метода признания
доходов (ст. 249).
При определении
доходов из них
исключаются суммы
налогов, предъявленные
в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком
покупателю
(приобретателю)
товаров (работ, услуг,
имущественных прав)
(п. 1 ст. 248).
Доходы, выраженные в
иностранной валюте,
для целей
налогообложения
пересчитываются в
рубли по официальному
курсу, установленному
Центральным банком РФ
на дату признания
соответствующего
дохода. В случае
получения аванса,
задатка доходы,
выраженные в
иностранной валюте,
пересчитываются в
рубли по официальному
курсу, установленному
Центральным банком РФ
на дату получения
аванса, задатка (в
части, приходящейся на
аванс, задаток)
(п. 8 ст. 271, ст. 316
НК РФ)
Расходы   
Концептуальные 
основы
составления
финансовой
отчетности
КМСФО,
МСФО (IAS) 21,
МСФО (IAS) 2
ПБУ 10/99, ПБУ 3/2006
Налоговый кодекс РФ   
Одним из       
условий
признания
расходов
является
наличие оценки,
определяемой
расчетно.
Расходы для
каждого отчета
о совокупном
доходе или
отдельного
отчета о
прибылях и
убытках (т.е.
включая
сравнительные
данные)
переводятся по
обменным курсам
валют на даты
соответствующих
операций (п. 39
МСФО (IAS) 21).
При продаже
запасов
балансовая
стоимость этих
запасов должна
быть признана в
качестве
расходов в том
периоде, в
котором
признается
соответствующая
выручка. Сумма
любой уценки
запасов до
чистой цены
продажи и все
потери запасов
должны быть
признаны в
качестве
расходов в том
периоде, в
котором была
выполнена
уценка или
имели место
потери (п. 34
МСФО (IAS) 2)
Расходы принимаются к  
бухгалтерскому учету в
сумме, исчисленной в
денежном выражении,
равной величине оплаты
в денежной и иной форме
или величине
кредиторской
задолженности
(п. п. 6, 14.1 ПБУ
10/99).
Пересчет стоимости
расходов, выраженных в
иностранной валюте, в
рубли производится по
официальному курсу этой
иностранной валюты к
рублю, устанавливаемому
Банком России на дату
совершения операции в
иностранной валюте
(п. п. 5, 6 ПБУ
3/2006).
Датой совершения
операций является дата
признания расходов в
иностранной валюте:
- дата признания
расходов по
приобретению
материально-
производственных
запасов;
- дата признания
расходов по услуге;
- дата утверждения
авансового отчета
(Приложение к
ПБУ 3/2006).
Расходы, которые
оплачены организацией в
предварительном
порядке, признаются в
бухгалтерском учете
этой организации в
оценке в рублях по
курсу, действовавшему
на дату пересчета в
рубли средств выданного
аванса или
предварительной оплаты
(в части, приходящейся
на аванс или
предварительную оплату)
(п. 9 ПБУ 3/2006)
Расходами могут быть  
признаны обоснованные
и документально
подтвержденные
затраты,
осуществленные
(понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными
расходами понимаются
экономически
оправданные затраты,
оценка которых
выражена в денежной
форме.
Под документально
подтвержденными
расходами понимаются
затраты,
подтвержденные
документами,
оформленными в
соответствии с
законодательством
Российской Федерации,
либо документами,
оформленными в
соответствии с
обычаями делового
оборота, применяемыми
в иностранном
государстве, на
территории которого
были произведены
соответствующие
расходы, и (или)
документами, косвенно
подтверждающими
произведенные расходы
(в том числе
таможенной
декларацией, приказом
о командировке,
проездными
документами, отчетом о
выполненной работе в
соответствии с
договором). Расходами
признаются любые
затраты при условии,
что они произведены
для осуществления
деятельности,
направленной на
получение дохода
(п. 1 ст. 252 НК РФ).
Понесенные
налогоплательщиком
расходы, стоимость
которых выражена в
иностранной валюте,
пересчитываются в
рубли
налогоплательщиком в
зависимости от
выбранного в учетной
политике для целей
налогообложения метода
признания таких
расходов в
соответствии со
ст. ст. 272 и 273 НК
РФ (п. 5 ст. 252 НК
РФ)

Учет внешнеторговой деятельности для целей налогообложения имеет общие области с российским бухгалтерским учетом, однако говорить о единой концепции соотношения налогового и бухгалтерского учета невозможно в силу разнородности регулирования налогового и бухгалтерского законодательства.

Так, единая концепция в признании и оценке доходов и расходов при осуществлении внешнеторговой деятельности в российском бухгалтерском и налоговом учете существует только в случае использования в обоих учетах метода начисления (см. табл. 1).

В случае если в бухгалтерском и налоговом учете нет единого метода признания доходов и расходов (например, в бухгалтерском учете метод начисления, а в налоговом - кассовый метод), то будут различаться не только условия и дата признания доходов и расходов, но и их оценка, поскольку при признании доходов и расходов в иностранной валюте они подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату операции (исключения составляют только выданные авансы - их учет не зависит от применяемого метода).

Кроме того, в данном случае определенную сложность представляет признание курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете. Непосредственно сам порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, прописанный в ст. 273 НК РФ, не предусматривает учета курсовой разницы. Однако в Письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 указывается, что курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, в том числе денежных средств на валютных счетах, признаются в целях налогового учета налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, на последнюю дату отчетного (налогового) периода (напомним, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные ценности - это иностранная валюта и внешние ценные бумаги).

Использование и в бухгалтерском, и налоговом учете кассового метода одновременно также является затруднительным, поскольку нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 такая возможность предусмотрена только для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, т.е. предприятий, отвечающих критериям отнесения к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

При этом ст. 273 НК РФ содержит иные ограничения на использование кассового метода: не могут, используя данный метод, определять доходы и расходы банки, предприятия с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал, участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

Если сравнивать нормы российского законодательства и МСФО, то ключевым отличием правил МСФО является использование в признании доходов и расходов только метода начисления (см. табл. 1).

При этом ключевым отличием метода начисления, рекомендуемого МСФО, от российского учета, как финансового, так и налогового, является признание доходов на основании передачи контроля, рисков и преимуществ владения, поскольку в российском законодательстве правило о моменте перехода права собственности закреплено как одно из базовых при признании доходов и расходов.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 1. Компанией, осуществляющей внешнеторговую деятельность, в отчетном периоде были осуществлены следующие операции:

15 марта - на экспорт отгружен товар;

25 марта - на валютный счет зачислена выручка в сумме 5000 долл. США, курс - 30 руб/долл. США;

26 марта - по условиям внешнеторгового контракта перешло право собственности, курс - 31 руб/долл. США;

27 марта - по условиям контракта осуществлена передача покупателю контроля, рисков и преимуществ владения товаром, курс - 30,5 руб/долл. США.

Рассмотрим отражение данных операций в разных вариантах учета (табл. 2).

Таблица 2

Отражение операций в различных вариантах учета

   Дата   
  Содержание 
операции
      Российские нормы учета     
      МСФО      
 Кассовый метод 
Метод начисления
25.03.2012
На валютный  
счет
зачислена
выручка
5000 долл. США /
150 000 руб.
5000 долл. США /
150 000 руб.
5000 долл. США /
150 000 руб.
Признан доход
от экспортной
операции
5000 долл. США /
150 000 руб.
        Х       
        Х       
26.03.2012
Признан доход
от экспортной
операции на
момент
перехода
права
собственности
        Х       
5000 долл. США /
155 000 руб.
        Х       
27.03.2012
Признан доход
от экспортной
операции на
момент
перехода к
покупателю
рисков и
преимуществ
владения
товаром
        Х       
        Х       
5000 долл. США /
152 500 руб.

Таким образом, при осуществлении внешнеторговой деятельности в результате несовпадения методов и подходов может значительно отличаться формируемая оценка элементов отчетности. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, как российским стандартом (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), так и МСФО (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" [3]).

Цель ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в определении порядка учета налога на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия, однако подходы к таким расчетам различны.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль признается в отчете о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Поэтому отложенные налоги, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, когда возникли доходы и расходы.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 подходит к отложенному налогообложению с позиции балансового метода (так называемый метод "активы - обязательства") и не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств, как это установлено ПБУ 18/02 [2]. По правилам МСФО для каждой статьи баланса необходимо определить две оценки: бухгалтерскую и налоговую, после чего рассчитываются результирующее влияние на обязательство и расходы по налогу на прибыль.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО (IAS) 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО (IAS) 12 введены понятия "налоговая база актива (обязательства)" и "балансовая стоимость актива (обязательства)", которые не используются в ПБУ 18/02.

Поскольку специфика внешнеторговой деятельности оказывает влияние как на оценку, так и на момент признания статей отчетности, то отложенные обязательства и отложенные активы, связанные с осуществлением организацией внешней торговли, целесообразно признавать при сравнении двух балансов: финансового и налогового.

В финансовый баланс включаются активы, обязательства и капитал, на формирование которых оказала влияние внешнеторговая деятельность в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству. Стандарт выделяет возмещаемые (кредитовый остаток временных разниц) и налогооблагаемые (дебетовый остаток временных разниц) временные разницы.

Налоговая база актива или обязательства по правилам МСФО - это сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях (п. 5 МСФО (IAS) 12) [1].

Опираясь на определение п. 7 МСФО (IAS) 12, можно заключить, что налоговая база актива, признанного в результате внешнеторговой деятельности организации, представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Сам факт признания актива предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме экономических выгод, которые получит предприятие в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую можно будет вычесть в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу.

В ходе внешнеторговой деятельности балансовая стоимость актива, приобретаемого по импортному контракту, оцениваемая по принципам МСФО, может не совпадать с его же стоимостью, формируемой в целях налогообложения (рис. 3).

Оценка и условия признания актива по правилам МСФО и нормам российского налогового законодательства

------------------------------------T-------------------------------------¬
¦ -------+------¬ ¦
¦ Нормы налогового ¦ Признание ¦ ¦
¦ законодательства РФ ¦ актива ¦ МСФО ¦
¦ L------T------- ¦
¦ -------------------¬ ¦ ----------------------¬ ¦
¦ ¦ Наличие права ¦ ¦ ¦ Наличие контроля ¦ ¦
¦ ¦ собственности ¦ ¦ ¦ за активом ¦ ¦
¦ L--------T---------- ¦ L----------T----------- ¦
¦ ¦/ -----------+---------¬ ¦/ ¦
¦ ---------+---------¬ ¦ ¦ -----------+----------¬ ¦
¦ ¦ Пересчет в рубли ¦ ¦ ¦ ¦ Пересчет ¦ ¦
¦ ¦ осуществляется ¦ ¦ ¦ ¦ в функциональную ¦ ¦
¦ ¦ по курсу Банка ¦ ¦ ¦ ¦валюту осуществляется¦ ¦
¦ ¦ России на дату ¦ ¦ Возможность ¦ ¦ по курсу на дату ¦ ¦
¦ ¦ перехода права ¦ ¦ возникновения ¦ ¦ признания актива. ¦ ¦
¦ ¦ собственности +T->¦ временной разницы ¦<-T+ Сумма предоплаты ¦ ¦
¦ ¦ или на дату ¦¦ ¦ из-за несовпадения ¦ ¦¦ пересчитывается ¦ ¦
¦ ¦ перечисления ¦¦ ¦ балансовой ¦ ¦¦ в функциональную ¦ ¦
¦ ¦ предоплаты ¦¦ ¦ и налогооблагаемой ¦ ¦¦ валюту на дату ¦ ¦
¦ ¦ пропорционально ¦¦ ¦ стоимости актива ¦ ¦¦ предоплаты ¦ ¦
¦ ¦ сумме ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ и в дальнейшем ¦ ¦
¦ ¦ перечисленной ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ не переоценивается ¦ ¦
¦ ¦ предоплаты ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦
¦ L-------------------¦ ¦ ¦ ¦L---------------------- ¦
¦ -------------------¬¦ L----------T---------- ¦----------------------¬ ¦
¦ ¦ Использование ¦¦ ¦ ¦¦ Ожидание ¦ ¦
¦ ¦ в деятельности, +- ¦ L+ экономических выгод ¦ ¦
¦ ¦облагаемой налогом¦ ¦ ¦ в будущем ¦ ¦
¦ L------------------- ¦ L---------------------- ¦
L-----------------------------------+--------------------------------------

Рис. 3

Таким образом, временная разница при принятии к учету актива, поступившего в организацию по внешнеторговому контракту, может возникнуть:

Налоговая база обязательства (п. 8 МСФО (IAS) 12), признанного в результате внешнеторговой деятельности организации, равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

Факт признания обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из предприятия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. При оттоке ресурсов из предприятия их суммы частично или полностью могут вычитаться при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано обязательство. В таких случаях существует временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой.

При осуществлении внешнеторговой деятельности балансовая стоимость обязательства может не совпадать с его налоговой базой из-за расхождения момента принятия к учету и курса валюты на эту дату (рис. 4).

Оценка и условия признания обязательств по правилам МСФО и нормам российского налогового законодательства

-------------------------------------T------------------------------------¬
¦ ---------+------¬ ¦
¦ Нормы налогового ¦ Признание ¦ ¦
¦ законодательства РФ ¦ обязательства ¦ МСФО ¦
¦ L--------T------- ¦
¦-------------------¬ ¦ -----------------------¬¦
¦¦ Долг, связанный ¦ ¦ ¦ Результат событий ¦¦
¦¦ с переходом права¦ ¦ ¦ прошлых периодов, ¦¦
¦¦ собственности ¦ ¦ ¦урегулирование которых¦¦
¦¦ на имущество, ¦ ¦ ¦ приведет к оттоку ¦¦
¦¦выполнением работ,¦ ¦ ¦ экономических выгод ¦¦
¦¦ которые будут ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦ использованы ¦ ¦ L-----------T-----------¦
¦¦ в деятельности, ¦ ¦ ¦ ¦
¦¦облагаемой налогом¦ ¦ ¦ ¦
¦L--------T---------- ¦ ¦ ¦
¦ ¦/ -------------+--------¬ ¦/ ¦
¦---------+---------¬ ¦ ¦ ------------+----------¬¦
¦¦ Пересчет в рубли ¦ ¦ ¦ ¦ Пересчет ¦¦
¦¦ осуществляется ¦ ¦ Возможность ¦ ¦ в функциональную ¦¦
¦¦ по курсу Банка ¦ ¦ возникновения ¦ ¦ валюту осуществляется¦¦
¦¦ России на дату ¦ ¦ временной разницы ¦ ¦ по курсу на дату ¦¦
¦¦ перехода права ¦ ¦ из-за несовпадения ¦ ¦ признания ¦¦
¦¦ собственности, ¦ ->¦ балансовой ¦<¬ ¦ обязательства ¦¦
¦¦ исполнения ¦ ¦ ¦ и налогооблагаемой ¦ ¦ ¦ и на дату его ¦¦
¦¦ обязательства +-- ¦ стоимости ¦ L-+ погашения. ¦¦
¦¦ или на дату ¦ ¦ обязательства ¦ ¦ Сумма предоплаты ¦¦
¦¦ перечисления ¦ ¦ ¦ ¦ пересчитывается ¦¦
¦¦ предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ в функциональную ¦¦
¦¦ пропорционально ¦ L----T-------T----T---- ¦ валюту на дату ¦¦
¦¦ сумме ¦ /¦ ¦ /¦ ¦ предоплаты ¦¦
¦¦ перечисленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ и в дальнейшем ¦¦
¦¦ предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ не переоценивается ¦¦
¦L------------------- ¦ ¦ ¦ L-----------------------¦
¦-------------------¬ ¦ ¦ ¦ -----------------------¬¦
¦¦ Документальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Указание, кому и на ¦¦
¦¦ подтверждение +--------- ¦ L-------+ каких условиях должнদ
¦¦ и экономическое ¦ ¦ ¦ быть осуществлена ¦¦
¦¦ обоснование ¦ ¦ ¦ передача активов ¦¦
¦L------------------- ¦ L-----------------------¦
L------------------------------------+-------------------------------------

Рис. 4

Если при первоначальном признании стоимость актива или обязательства (частично или полностью) не подлежит вычету в налоговых целях, возникает временная разница. Метод учета такой временной разницы в МСФО зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию актива или обязательства.

Если операция не является объединением бизнеса и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, то МСФО в целях обеспечения прозрачности финансовой отчетности не разрешают предприятию признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии. Кроме того, не признаются и последующие изменения в непризнанных отложенных налоговых обязательствах или активах по мере их амортизации (п. п. 15, 22 МСФО (IAS) 21).

В случае экспортной выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Пример 2. Организацией заключен внешнеторговый контракт на покупку производственного оборудования с условиями поставки СРТ: склад российского покупателя, перевозку оборудования до склада российского покупателя оплачивает иностранный поставщик. Риски случайной гибели к российскому покупателю переходят в момент сдачи приобретаемого оборудования перевозчику на складе иностранного поставщика. Сумма контракта составляет 10 000 долл. США.

В подтверждение отгрузки иностранный поставщик представил копию международной транспортной накладной и счет. Курс доллара США на дату отгрузки составил 30 руб/долл. США.

Контрактом установлено, что право собственности к российскому покупателю переходит в момент полной оплаты оборудования. Оплата осуществлена через 2 дня после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты составит 29,2 руб/долл. США.

В данном случае по нормам российского налогового законодательства товары будут приняты к учету на дату оплаты, а по правилам МСФО - на дату отгрузки и передачи перевозчику на складе иностранного поставщика, поскольку фактически контроль за ресурсом получает покупатель, так как к нему переходят риски случайной гибели товара и, как следствие, выгоды от его использования.

Следовательно, балансовая стоимость актива по правилам МСФО составит 300 000 руб. (10 000 долл. США x 30 руб/долл. США), а его налоговая база - 290 000 руб. (10 000 долл. США x 29 руб/долл. США), что приводит к возникновению временной разницы в сумме 10 000 руб. Однако по правилам МСФО (IAS) 12 отложенный налоговый актив не признается, а налогооблагаемая база искусственно приравнивается к бухгалтерской.

Следует обратить внимание, что на сегодняшний день в признании доходов и расходов существенных расхождений в национальном бухгалтерском и налоговом учете нет. Вместе с тем в проекте положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" признание выручки уже не связывается с моментом перехода права собственности, а зависит от того, перешли ли к организации основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром (п. 17) [3].

В случае отказа законодателя от действующего в настоящее время "принципа перехода права собственности" при признании элементов отчетности, руководствуясь нормами ПБУ 18/02, по таким операциям необходимо будет отразить постоянное налоговое обязательство или актив.

Таким образом, если разница в российском учете постоянна, то ее налоговую базу в МСФО искусственно принимают равной бухгалтерской базе. При этом в соответствии с балансовым методом разницы не возникают, следовательно, отложенные налоговые обязательства и активы по внешнеторговой деятельности не признаются.

Отметим, что решение проблемы сопряжения МСФО с национальным налоговым законодательством возможно путем достижения разумного компромисса между бухгалтерским сообществом и государством в лице налоговых органов. С одной стороны, налоговый учет необходимо полностью обособить от бухгалтерского учета, т.е. база для расчета налогов не должна содержаться в данных финансовой отчетности. С другой стороны, организациям, составляющим финансовую отчетность по МСФО, необходимо предоставить право не вести учет в соответствии с национальными учетными стандартами.

Список литературы

  1. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
  2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / В.Ф. Палий. М.: РИОР, 2011. 303 с.
  3. Проект положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (от 28.06.2012). URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/ (дата обращения 10.09.2012).
  4. Шешукова Т.Г. Налоговый аудит как самостоятельное направление аудиторской деятельности / Т.Г. Шешукова, Д.В. Орлов // Вестник Пермского университета. Серия "Экономика". 2011. N 1 (8).

О.А.Рыбалко

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Пермская государственная

сельскохозяйственная академия

имени академика Д.И.Прянишникова